民营企业内部审计：驱动因素与职能提升

王淅勤 陈旭 李淼

[摘要]随着我国民营经济的发展壮大，民营企业内部审计日益受到重视。如何在其基本的“防护性”职能之外，增加建设性职能是一个值得研究的问题。本文首先揭示了当前民营企业内部审计职能的实际履行情况，并从多个角度深入解析了民营企业职能提升的制约因素;其次从组织环境、内外资源配置与利用等方面提出了对策建议。

[关键词]民营企业    内部审计    审计职能    产权性质

改革开放以来，我国民营企业发展迅猛，以华为、阿里巴巴等为代表的一些民营翘楚已走出国门，为世界所瞩目。伴随着民营企业发展而成长起来的民营企业内部审计也日益受到企业股东和高管重视和认可。但由于国有企业和民营企业在产权性质上存在差异，导致两者内部审计的目标与职能定位有着显著区别。目前，民营企业内部审计机构大多只是为了服务于股东的监管，政府并无强制性要求，是否设置或如何设置完全取决于股东的意志，典型表征为：内部审计机构的设立较为随意，如有的企业并无内部审计部门，有的只是挂靠在企业财务部门，独立性较弱;目标功能单一，大多以检查内部工作和预防舞弊为主等。随着民营企业规模的壮大和内部组织的不断发展，如何将内部审计培养为企业管理的“贤内助”，在其发展中有更大作为是一个值得研究的问题。

一、民营企业内部审计的驱动因素

国外方面，Goodwin和Kent（2014）研究表明公司所处行业、规模、资产结构、公司治理中是否有风险管理委员会和审计委员会等显著影响了公司是否设立内部审计。该研究结论说明内部审计是随着公司规模扩大、组织结构复杂化而建立的，同时如果公司的治理层风险意识强，重视自我检测与控制对公司经营目标实现的重要性，就会设置自上而下的内部审计组织。Carcelloetal（2013）研究发现，公司的债务水平、流动性、面临的风险状况都会对审计投入产生影响，公司处境越危险公司的审计投入越大，同时受到内部审计是否接受审计委员会监督的调节，该研究意味着防范风险是公司内部审计的重要动因。

国内方面，刘国常和郭慧（2014）研究了中小企业上市公司，验证了公司组织结构复杂性与内部审计的必要性。叶陈云（2016）认为，审计目标是指审计人员通过审计活动所期望达到的目的和要求，它是指导审计工作的指南。然而，内部审计的目标尤其是民营企业的内部审计目标，一定是结合企业自身发展阶段和外部经济环境的需要而制定的。随着民营企业规模的扩大、业务拓展和空间范围的延伸，企业本身的复杂程度增强，为管理带来难度，即公司的固有风险会增加，在此背景下委托代理关系引发的二者的矛盾会更加凸显，因此客观上需要一个相对独立的机构对代理人进行监督，对企业经营效率进行“望闻问切”，以确保企业经营的安全与效率。沈翠玲（2014）认为，在目标升级的过程中，如何协调全员朝着共同的目标前进而不发生内耗，是民营企业内部审计必须克服的问题。

企业自身的发展包括规模扩大、业务拓展所导致的委托代理链条延伸是内部审计产生最原始的动力，而企业主或者治理层对内部审计的重视程度也是内部审计产生不可或缺的动因。企业的经济行为从根本上来看是产权驱动，对于民营企业而言，产权结构影响审计动因，审计目标决定审计功能的发挥，这些体现了企业主对内部审计的重视程度、认知水平和期望效用，进而决定了其对内部审计在企业组织架构中的定位。民营企业的组织特征、法人治理结构、实质控制人的个人特征是内审组织设置、审计职能、审计范围以及审计内容的前置变量，共同决定了内部审计的最终工作结果，即内部审计评价的时候评价什么、如何评价。

二、企业内部审计的职能演进

国外方面，Andrew.D.Chambers（2015）等认为内部审计的主要职能在于监督和评价，通过对比企业经营计划的实际执行情况，进一步寻找差异，挖掘企业各个部门以及不同业务单元的缺陷，进而对此提出对策和建议，发挥内部审计监督的职能。O.Ray Whittington和Kurt Pany（2014）将内部审计的职能提升为评价与服务，认为内部控制有效性本身也是内部审计的工作内容之一，内部审计的主要功能在于评价内部控制以及企业其他方面的有效性，除此之外，内部审计也可以为包括管理者在内的员工提供咨询和评估等服务。Alvin A.Arens、Randal J.Elder和Mark S.Beasley（2014）主张内部审计的职能相机而动。内部审计的职能定位取决于服务对象，企业所处的情况不同，治理层对内部审计的期望也不相同。在企业发展的初期，企业内部审计的主要工作在于合规性方面;在企业逐步成熟以后，如何协助企业主检测与防范风险，商讨风险的应对之策成为内部审计的日常工作，内部审计的职能体现为评价、决策。

国内方面，耿建新、续芹和李跃然（2014）研究了内部审计与公司治理的关系，其对沪市2012年至2014年新上市公司招股说明书的研究，支持了内部审计机构在改善公司治理方面的积极作用。蔡春、唐滔智（2014）研究认为内部审计可以促进和确保受托责任的落实，此外内部审计还可能增加公司价值，完善公司治理结构。沈翠玲（2014）研究了增值型内部审计，围绕内部审计对于公司EVA的影响，在成本收益的分析框架下，梳理出了内部审计如何通过创造性活动，促进企业收益最大化，并尽可能地降低企业经营成本，最终实现企业的增值。李仕坤（2014）认为，价值增值型审计要想真正为企业增值，必须通过高质量的保证和咨询服务来实现，在提供监督职能的同时，内部审计还发挥着评价、控制及服务等功能。总之，监督、鉴证和保证是内部审计相对基础的职能，评价、咨询和服务体现内部审计职能的提升。

三、民营企业内部审计职能提升的制约因素

1.产权性质对审计的深度挖掘与广度拓展有着深刻影响。民营企业产权性质对企业事务的影响表现在很多方面，对内部审计的影响首先可以从工作安排中体现出来。民营企业中的审计分为专项审计和常规审计，后者主要取决于企业主的个人判断，企业主个人的见识、个性、人际关系、人事安排以及其对企业经营方针的考量，进而延伸到审计资源的运用。“当家人”的个人判断与内部审计职业判断相互交织，审计资源有限时如果前者的判断成为工作的主导，内部审计人员就难以最大限度地發挥所长，审计工作从深度和广度上有所作为成为无稽之谈。

2.非正式体制与正式体制并存，影响内部审计的独立性。民营企业基于“血缘”“亲缘”建立起来的社会信任与基于工作关系而建立起来的组织信任相互融合，尤其是我国由于家族关系而建立起来的社会联系是一种强大而持久的联系，由于工作关系而建立起来的人际关系相对而言是一种脆弱的、暂时的联系，由此，家族成员之间的利益联系远远超越了员工之间的利益关系。这种关系是审计人员编制审计计划、执行审计程序、报告审计结果、提出审计建议的全过程不得不考虑的因素，从而在很大程度上破坏了内部审计的独立性、专业性、严肃性，弱化了内部审计的效果。

3.审计目标定位过于功利，对企业管理水平的提升难以发挥作用。审计目标定位体现了领导人对内部审计的认知和领导人自身的战略眼光。内部审计的工作成果可以体现为查出的错误与舞弊金额的大小，也可以体现为发现的内部控制制度缺陷的多寡与严重程度，并向管理层提出好的改进建议。如果不能从内部控制制度上查找深层次的原因，从制度建设上查漏补缺，一些系统性的错误就无法从根本上得到纠正，其结果是“常审常在”。很多民营企业现有的内部审计部門的绩效考评指标突出工作范围和查出的错误与舞弊，仅仅把审计定位为查处事项，而不是发现内控问题和解决问题，重直接效益而轻间接效益，考评导向过于功利。

4.管理水平的不足，牵制了审计职能的提升。企业内部审计的重要性是在企业的发展过程中逐步显现出来的，企业管理半径越长、管理层级越多，内部审计就越重要。这一点对于绝大多数在市场中打拼多年的企业主而言，是不难意识到的。在市场大潮中脱颖而出的民营企业家，对于市场机会有着敏锐的嗅觉，但企业在快速发展中与之相匹配的管理体系没有及时搭建。管理体系跟不上的一个直接后果就是很多管理问题变成了内部审计要解决的问题，如审计发现有的下级公司未进行存货盘点或存货出现盘亏，但该公司并无存货管理制度，无法及时整改，而下一次的审计仍然要面对这些问题，内部审计长期被锁定在解决这些低层次的问题上，究其根源是管理责任牵制了审计职能的提升。

5.对审计结果的处置不当，影响了审计的权威性和日后工作。内部审计能否发挥其应有的作用，不仅取决于自身的工作范围和工作内容，还取决于审计结果的运用。如果审计发现问题不能及时整改，有关结果不能及时通报，那么，审计的作用就难以得到有效发挥。长此以往，有关各方对于一些问题就会漠视和忽略。企业管理是一个长期的各方博弈的过程，如问题只披露不查处，那就等于没披露;只查处不整改，那就等于没查处。就企业领导层而言，对审计工作的重视通过文件制定、组织设置、审计工作安排等，远不及对审计结果的落实更加有效，落实和整改是对内部审计工作最强劲和最持久的支持。

6.太多关注企业自身利益，使得内部审计不够重视“合规性”，影响企业的社会认同和长远发展。民营企业由于其清晰的产权关系，使得其设立内部审计的主要目的是确保企业资产安全完整，以及企业的经营效率和利润最大化，比较忽视对法律法规的遵循这一“合规性”的内部审计目标。从短期来看，企业获得了一定的自身利益;从长远来看，损失了社会认同，不利于更好更快的发展，也不利于内部审计为企业提供更有价值的增值服务。

四、民营企业内部审计职能提升路径

1.优化产权结构，完善公司治理，以集体的智慧和理性弥补个人知识与理性的不足。建立差异化和多元化的产权结构（多元化的产权结构是指引入多个投资主体，以集体决策的理性替代个人理性能力的不足，以多个利益主体的相互制衡自发地遏制管理过程的不规范行为），不仅可以借助非私企业的社会资源拓展新的市场，也可以以此为契机将先进的公司治理框架与决策机制引入民营企业，即同时引入资金与经验，“软硬兼施”建立适合于企业发展的组织架构。明确各职能部门的职责与分工，让包括内部审计在内的职能部门各司其职，方便内部审计部门有目标、有计划、有步骤地开展工作，充分运用内部审计人员的职业判断能力，增加其工作的成就感和为企业发展献计献策的荣誉感。

2.建立更加符合企业特征的现代化的企业管理制度，清晰界定管理责任、会计责任与审计责任。大型民营企业都是由小的家族企业发展而来，在早期阶段形成的家庭决策的议事规则，会自觉不自觉地带入日后的各种事项中，有着难以克服的“人治”色彩，这种决策习惯可能造成企业内部的“越界”行为，该行为的结果是混同管理责任、会计责任与审计责任，干扰了相关人员的独立判断，为企业的经营管理埋下隐患。随着企业规模的扩大和管理难度的增加，需要在完善组织架构的基础上，进一步明确岗位职责，清晰界定管理责任、会计责任与审计责任，避开自我评价的陷阱，让审计人员真正地发挥专长，独立地发表审计意见。

3.适当引入内部审计外包业务，弱化或避开家族企业的消极影响。由于民营企业不可避免地存在家族成员员工，这些员工不同程度地影响了审计人员的独立判断，所以，内部审计外包是一条可能规避的出路。内部审计与外部审计的业务分工可以依据业务板块、业务环节进行内外分工，大体上分为以下三种模式：一是以外部审计为主导，内部审计主要是配合外部审计了解与评价公司的内部控制与财务信息;二是以内部审计为主导，主要审计工作由内部审计实施，而将企业内部人际关系较复杂的业务委托外部审计介入;三是由企业可能设立的审计委员会依据监督需要，将审计工作分解给内部审计和外部审计，二者都向审计委员会报告工作。

4.优化审计部门人力资源结构，注重与外界的知识交流和内部的员工培训。由于内部审计工作职能的提升，企业仅具备拥有财务会计及相关知识的内审人员是远远不够的，还需要引入经济、法律、信息技术与互联网技术等学科背景的人才，使其具备与企业审计业务相适应的知识与技能。企业内部还应通过制度化手段确保审计人员持续拥有职业胜任能力。具体来讲，可以从两个方面着手：一是从宏观入手，培养内部审计人员的系统观、全局观，以更好地理解企业高层的战略思考，在更高的站位上为企业整体发展出谋划策。二是从微观入手，将审计人员参与一线经营活动制度化，增强内部审计人员的业务实践经验，深刻理解企业经营管理行为。此外，企业高层还应重视内部审计在企业发展中的重要作用，鼓励内部审计人员参与行业交流与学习，为其业务能力的提升创造条件。

5.创新内部审计管理模式，尊重内部审计的工作结果，落实查处与整改，维护审计工作的严肃性和权威性。要通过加强审计追责、审计整改来促进审计结果的落地。将审计发现问题归口部门的负责人明确为审计整改第一责任人，将审计发现问题列入督办事项，予以推进;对整改不力的部门和个人，要分清责任，对其严肃追究。

（作者单位：华中农业大学  中信资产管理有限公司华中分公司，邮政编码：430070，电子邮箱：xq@mail.hzau.edu.cn）

主要参考文献

程新生，张宜.中国制造业上市公司内部审计模式实证研究[J].审计研究， 2015（1）：1-5

耿建新，续芹，李跃然.内部审计设立的动机及其效果研究：来自中国沪市的研究数据[J].审计研究，2006（1）：35-56

刘国常，郭慧.内部审计特征的影响因素及其效果研究：来自中国中小企业板块的证据[J].审计研究， 2008（2）：12-15

沈翠玲.基于EVA的增值型内部审计探析[J].财会月刊， 2011（1）：12-16