基于管理会计视角的公立医院经济运营分析——以S医院X科室为例

山东省立第三医院

引言

随着我国医改不断进入深水区，医疗市场竞争日益激烈，而目前药耗加成的取消、财政投入的相对不足、医疗服务价格调整的不及时，促使公立医院在不断提升医疗技术水平的同时，必须进一步降低运营成本，提高运营效率，提升内部管理水平，向精细化管理要效益，而精细化管理要求公立医院建立管理会计体系。《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号）指出：“管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制和评价活动并为之提供有用信息。单位应用管理会计工具方法，应融合财务和业务等活动，提供和利用相关信息，支持单位各层级根据战略规划做出决策。”可见，管理会计着眼于医院的未来发展，通过管理会计工具的应用，对运营数据进行分析，找出医院运营的缺陷和短板，对改进运营和经营决策提供了科学的规划和指引。下面以S医院X科室为例，从管理会计的角度，分析运营中的问题，提出改进运营的切入点。

一、研究对象与方法

（一）研究对象

以S医院X科室（非手术科室）2019-2020年的门诊、住院收支为研究对象。

（二）研究方法

比较分析法、因素分析法、成本性态分析法、本量利分析法。

（三）相关概念

成本性态分析，即将成本表述为医疗服务量的函数，分析它们之间的依存关系，然后按照成本对服务量的依存性，最终把全部成本区分为固定成本与变动成本两大类。在管理会计中，研究成本对服务量的依存性，亦即从数量上具体掌握成本与服务量之间的规律性的联系，具有重要意义。成本形态分析是本量利分析的前提。

本量利分析，是“成本、服务量、结余”分析的简称，又称CPV分析、保本分析、盈亏临界点分析。它是以成本性态分析为基础，根据医疗服务量、价格、成本及结余之间的内在联系，计算医疗服务保本点和结余额的一套分析方法。主要是研究医院在持续运营活动中有关因素的变动对收支结余的影响，为实现医院目标结余所应采用的措施，不同的服务量安排或生产方法下结余的对比分析，以及实现收支结余的最优规划等。正确运用本量利分析可为医院的运营决策提供有用的信息[1]。

（四）基本公式

医院在运营过程中，进行本量利分析所需的各种变量包括：固定成本总额、单位变动成本、服务量、单价（单位价格、单位收入或每人次收费水平）、业务收入和收支结余（收益）等，它们的关系如下：

结余=业务收入-变动成本-固定成本

贡献毛益总额=业务收入-变动成本

贡献毛益率=贡献毛益总额/业务收入

保本点=固定成本/贡献毛益率

二、以X科室为例的运营分析

（一）基于比较分析法和因素分析法，对2019-2020年科室月均收支进行对比分析（内部数据，部分具体金额未列出，下同）

如表1所示。由于可收费药品、医用耗材已经取消加成，平进平出，因此均未在收支中考虑，成本中仅考虑了不可收费的药品与耗材。如上表所示，X科室2020年月均收入较2019年增加9.6万元，增长28.9%，治疗收入增长显著。其中，A治疗项目收入增加5.8万元，增长32%，通过因素分析法，得出患者人次增长导致A治疗项目收入增长101.2%，而次均费用下降导致A治疗项目收入下降1.2%。

表1

2020年月均成本较2019年增加5.0万元，增长15.8%。不收费器械材料、人员支出增长显著。其中不收费器械材料支出增加1.95万元，增长19.87%；人员支出增加1.42万元，增长16.12%；此外，医疗设备修理费增加0.13万元，增长103.3%，目前X科室在用18台A类医疗设备，其中10台购置年限在2013年以前，存在老化现象，维修费增多。

与2019年相比，由于X科室2020年收入超过了支出增长幅度，使月均结余增加4.6万元，增长344.2%。

（二）2020年X科室收支的本量利分析

在分析X科室2020年实际收支的基础上，将该科室成本项目分为固定成本与变动成本两项。在不增加医疗设备及占用面积的前提下，机器折旧、房屋折旧不随治疗人次、收入的变动而变动，故将其划分为固定成本，而其他成本项目划分为变动成本。

2020年X科室月均收入428430元，其中治疗收入占76.7%。月均成本369366元，固定成本占16.24%，变动成本占83.76%。变动成本中，不收费器械材料、人员支出占比较大，分别为34.01%、31.37%。

X科室月均收入428430元，月固定成本59975元，月变动成本281311元，贡献毛益总额=收入-变动成本=147119元，贡献毛益率34.34%，保本点=固定成本/贡献毛益率=174651。表明月收入要达到174651元，该科室才能保本。2020年月均诊疗人次770人，次均收入556元，在没有扩大新的收费项目范围或提高收费标准情况下，每月要做314次治疗项目才能保本，平均每天要做11人次。在已实现保本的情况下，每多做一次治疗项目，收益增加191元。

根据总成本=固定成本+单位变动成本×工作量得出X科室月均成本：y=59975+365x，其中365表示每做一次治疗项目所发生的变动成本，其随业务量的增加而增加。

（三）现有规模下收益最大化分析

目前，X科室共有18台A类医疗设备，每人次治疗时间为5.5小时，按每天营业时间12小时来计算，每台医疗设备每天最多服务2人次，去除每周半天统一消毒的时间，18台医疗设备每月服务1008人次为最大负荷量。目前月均诊疗人次770人，工作饱和度为76.39%。

按照A类医疗设备最大负荷量计算，X科室月均最大收入为560448元（1008人次×556元/次）；月均成本为427895元（59975+365×1008）。在不改变目前作息时间的前提下，最大工作量情况下的月均收益将达到132553元，收益率23.65%。比目前实际月均收益增加45409元。

（四）设备配置分析

如前述，每天至少要做11次才能保本，按照营业时间12小时来计算，每台设备每天最多做两次治疗项目，因此至少要配备6台设备才能保本。

上述X科室月均成本y=59975+365x，其中59975为固定成本，365为单位变动成本，x为诊疗人次，y为月均成本。这是假设现有规模不变的基础上所做的分析。如果规模发生变化，即A类医疗设备应该配备多少台，才能实现收益最大化？

按照以往标准，按照每台设备168600元购置成本来计算，每月折旧率2%，月均折旧3372元，其他固定成保持不变，假设增加a台设备，每月固定成本为（59975+3372a）元，那么月均成本变成了y=59975+3372a+365x。

假设每台机器都能达到最大负荷量，按照每台设备每月服务56人次，增加a台设备后月均收入为56×（18+a）人次，那么月均成本为y=59975+3372a+365×（1008+56a）。月均收入为56×（18+a）×556，月均收益为b=132553+7324a。在现有18台设备的规模下，每增加一台，月均收益增加7324元，每台设备平均23个月能收回购置成本。

三、结论与建议

X科室2020年结余率22.46%，说明在现有的规模下，该科室工作量在保本点之上，然而A类医疗设备效率没有达到最大，工作饱和度76.39%，工作量提升还有空间。

相较而言，A类医疗设备价值较小，设备折旧少，而项目收费标准高，贡献毛益率达34.34%，收益较好。

根据X科室成本结构，固定成本比重小，变动成本比重大。进一步降低变动成本尤其是耗材成本，控制不收费耗材支出是成本控制的重点。

在现阶段工作量尚未饱和的情况下，提高人员的能动性，结合工作时间的合理安排，提高现有设备的使用效率。

四、结语

管理会计基于管理的视角，利用各种管理会计工具，通过统计、分析数据，挖掘数据背后的管理切入点，提出资源优化配置建议，帮助医院做出科学的运营决策。公立医院应结合自身的实际情况，量身打造适合的管理会计体系，通过探索和总结，推进管理会计在经营管理中的应用，将原有的粗放型管理模式向精细化管理模式转变进而促进医院提高运营效率。