关联附属结构下母子公司合并报表的会计处理

郑谷芒

（武汉佰钧成技术有限责任公司，湖北 武汉 430299）

一、引言

由于关联附属结构需要综合考虑各个持股路径下采用的计量方法，且投资与被投资主体间的权益关系复杂，给实务中合并报表的编制带来了很大的困扰，本文拟通过直接成本法编制该结构下的合并报表，为相关准则的完善及实务编制提供一种新的解决方法。

二、关联附属结构的概念

关联附属结构的控股模式主要指集团母公司持有被投资企业低于控制权的一定比例，同时该母公司的子公司也持有被投资企业一定比例股权，两者持有被投资企业的股权合计达到了控股比例，出现该投资企业也成了子公司的情况。

三、关联附属结构合并报表的编制方法

目前逐级合并的权益结合法为主流方法，常见做法是先对该合计持有的子公司进行合并处理，再对直接持有的子公司进行合并处理。本文另辟蹊径，通过直接成本法逐级编制为基本原则，首先通过直接持有子公司与合计持有的子公司合并抵消，再将母公司与直接持有的子公司合并抵消，无须重新调整各级母子公司的长期股权投资和所有者权益。

四、合计持有的子公司股权取得日合并财务报表的编制

假设A、B、C 公司为非同一控制下的企业，2020年1月1日，A 公司以480万元购入B 公司80%的股权、以160万元购入C 公司40%的股权，同年1月2日，B 公司以80万元购入C 公司20%的股权。假设A 公司和B 公司的长期股权投资等于拥有的被投资单位所有者权益的份额，且被投资单位的净资产账面价值均等于公允价值。A 公司直接控制B 公司，并且直接和间接控制C 公司，2020年1月1日，A、B、C公司的财务报表数据见表1：

（一）B 公司和C 公司层面的合并抵消

抵消取得日B 公司的长期股权投资和C公司对应的所有者权益。

借：实收资本（或股本） 200.00

资本公积 100.00

盈余公积 40.00

未分配利润 60.00

贷：长期股权投资 80.00

少数股东权益 320.00

此处需要注意的是，站在B 公司合并层面，A 公司对C 公司投资的40%视为少数股东权益，但是从A、B、C 公司组成的企业集团来看，应将A 公司对C 公司持有的权益还原。

借：少数股东权益 160.00

贷：长期股权投资 160.00

（二）A 公司和B 公司层面的合并抵消

抵消取得日A 公司的长期股权投资和B公司对应的所有者权益。

借：实收资本（或股本） 400.00

资本公积 70.00

盈余公积 50.00

未分配利润 80.00

贷：长期股权投资 480.00

少数股东权益 120.00

五、合计持有的子公司股权取得日合并财务报表的编制

在取得合计持有子公司控制权后编制合并财务报表时，直接成本法是通过母公司与直接持有子公司和合计持有子公司在初始合并日的直接抵消，然后剥离确认少数股东权益和损益，最后在集团合并角度还原部分母公司的长期股权投资和投资收益，假设2020年12月31日，A、B、C 公司的财务报表数据见表2：

表2单位：万元

（一）B 公司和C 公司层面的合并抵消

第一，抵消取得日B 公司的长期股权投资和C 公司对应的所有者权益（处理与取得日相同，不再赘述）。

第二，剥离确认C 公司当期实现净利润中归属少数股东的部分，本年度C 公司实现净利润100万元，其中B 公司合并层面的少数股东占比80%，故少数股东权益为 80万元。

借：少数股东损益 80.00

贷：少数股东权益 80.00第三，C 公司分配股利的抵销，本年度提取盈余公积10万元，支付现金股利60万元，其中B 公司合并层面的少数股东占比80%，故少数股东损益为48万元。

借：投资收益 12.00

少数股东权益 48.00

贷：应付普通股股利 60.00

第四，抵消C 公司计提的盈余公积。

借：盈余公积 10.00

贷：提取法定盈余公积 10.00

至此，B 公司层面的合并抵消分录已经完成。

（二）A 公司和B 公司层面的抵消

第一，抵消取得日A 公司的长期股权投资和B 公司对应的所有者权益（处理与取得日相同，不再赘述）。

第二，剥离确认B 公司实现的净利润中归属少数股东的部分，本年度B 公司实现的合并净利润为132万元，其中B 公司合并层面的少数股东占比20%，故少数股东权益为28万元。

借：少数股东损益 28.00

贷：少数股东权益 28.00

此处需要注意在A 公司少数股东层面，在对直接持有的B 公司进行处理时，确认的少数股东权益和少数股东损益应该是以调整后B 公司合并后的净利润140万元为基础确认，而不是B 公司单体报表层面的净利润132万元为基础确认。

第三，B 公司分配现金股利的抵销，本年度提取盈余公积13.2万元，支付现金股利80万元，其中少数股东占比20%，则少数股东损益为16万元。

借：投资收益 64.00

少数股权权益 16.00

贷：应付普通股股利 80.00

第四，抵消B 公司计提的盈余公积。

借：盈余公积 13.20

贷：提取法定盈余公积 13.20

（三）A 公司和B 公司层面的特殊处理

第一，抵销初始投资时点A 公司对C 公司的投资。

借：少数股东权益 160.00

贷：长期股权投资 160.00此处需要注意在B 公司的合并层面，将A公司对C 公司的投资视为少数股东权益，在集团合并角度，应将该部分投资恢复，其中C 公司的净资产为400万元，A 公司的持股比例为40%，故应该恢复的投资为160万元

第二，确认C 公司实现的净利润中归属A公司股东的部分。

借：少数股东权益 40.00

贷：少数股东损益 40.00

同理，在B 公司的合并层面，将A 公司对C 公司的投资损益视为了少数股东损益，在集团合并角度，应将该部分投资恢复，其中C 公司实现的净利润为100万元，A 公司的持股比例为40%，故应该恢复的投资收益为40万元

第三，调整C 公司的股利分配。

借：投资收益 24.00

贷：少数股东权益 24.00

至此，所有合并抵消均已完成。

六、合计持有的子公司股权取得日合并财务报表的编制

在连续编制合并财务报表的情况下，合并抵消和持有期间的处理基本相同，其特殊之处仅在于调整期初未分配利润和在剥离合计持有和直接持有的子公司的少数股东权益和少数股东损益时，应当以调整后的净利润为基础确认。

七、合并报表层面的验证

A、B、C 公司组成企业集团的各个关键科目在编制合并报表后一般应满足如下条件：

第一，合并报表层面的长期股权投资应为0或账面余额只剩下整个集团对外的投资金额，本案例中最后工作底稿中的长期股权投资=640+80-720=0，与工作底稿中的合并长期股权投资金额一致。

第二，合并报表层面的实收资本或股本应该是仅体现外部投资者提供给母公司层面的投资金额，本案例中的实收资本=800+400+200-600=800，与最后工作底稿中的实收资本金额核对无误。

第三，少数股东权益一般情况下应该等于各级子公司的净资产*少数股东持股比率，但是在此类复杂持股情况下，应首先考虑将集团母公司的持股看作少数股东权益，最后还原处理，即A 公司少数股东权益+B 公司少数股东权益+C 公司少数股东权益-还原的少数股东权益=352+120+28+24-16-160-40=308，这与工作底稿中的少数股东权益金额一致。

第四，少数股东损益与少数股东权益计算同理，即A 公司少数股东损益+B 公司少数股东损益+C 公司少数股东损益-还原的少数股东损益=80+28-40=68，这与工作底稿的金额也是一致的。

八、结语

通过以上几个重要的合并数据验证，采用直接成本法在关联附属持股情况下的合并报表编制数据准确无误，无须按权益结合法对混合持股部分进行补充调整抵销，也无须在连续编制合并报表情况下反复调整长期股权投资，虽然目前会计准则并未对该复杂持股情况下的编制方法进行相关规范，但是对比权益结合法的编制程序和方法，采用直接成本法能够更加简化处理关联附属持股情况下的合并编制问题，是一种更应该被广泛认可和采用的方法。