再谈应收款项的核算

王磊

摘要：应收款项是指企业销售商品、提供劳务等销售活动产生的应收未收款项。本文对作为金融资产的应收款项计提坏账准备、贴现带息票据计提利息、应收票据及应收账款的披露等问题做出探讨，以期对会计人员做好往来账会计核算提供参考。

关键词：应收款项 坏账准备 带息票据贴现 应收票据和应收账款披露

应收款项是指企业销售商品、提供劳务等销售活动产生的应收未收款项，应收款项主要包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、应收股利和应收利息等。随着我国经济体制改革的不断深入，我国会计标准与国际会计准则趋同，应收款项的核算也不断完善。但在会计标准不断完善过程中，作为金融资产的应收款项似乎还存在商榷之处。在此，本文结合笔者会计实践，对应收款项谈一点粗浅之见。

一、应收款项计提坏账准备问题

应收款项计提坏账准备，是一个老生常谈的问题。这里要说的是，应收款项计提坏账准备的范围和坏账准备计提方法。

（一）应收款项计提坏账准备的范围

应收款项计提坏账准备是一个难以分清的问题。有人认为，坏账准备计提范围虽然包括所有应收款项，即包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、应收利息、应收股利等各种应收款项，但是只有这些款项确实不能收回，而转作应收账款或其他应收款时，才能作为计提坏账准备的基数，考虑计提坏账准备。笔者认为，这种观点较为片面，不切实际。除了应收股利因为被投资实现盈利，能够在短时间内如期收回，不存在坏账风险外，其余应收款项均在不同程度上存在不能收回的风险，因而不能片面认为只有预估不能收回而转作应收账款的应收票据、预付账款、应收利息等应收款项才计提坏账准备。

实际工作中，商业承兑汇票到期不能兑付的现象比比皆是。例如，有文章报道：2019年4月23日，益安保理以票据追索权纠纷为由向某人民法院提起诉讼，请求判令甘肃刚泰控股（600687）（集团）股份有限公司等单位连带给付益安保理到期被拒绝付款的商业承兑汇票金额人民币800万元及按照同期贷款利率计算的利息。可见，不论什么企业，只要经营业绩困难、资金周转不灵，不能到期付款，企业签发并承兑的商业承兑汇票就有可能成为坏账。收到商业承兑汇票的企业就存在风险，有风险就有存在坏账的可能，就要计提坏账准备。

按照重新修订并发布实施的新《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，应收款项属于金融资产，坏账准备作为应收款项的减值项目符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中金融资产减值的相關规定。所以，对于一般企业坏账准备的计提范围而言，应该包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。其中，预付账款属企业流动资产，也是企业的应收款项，存在收不到货物或货物价值不符等风险，因而也要计提准备。

（二）计提坏账准备的计算方法

原财政部印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答的通知》（财会[2002]18号）规定，企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、应收账款余额百分比法、赊销货款百分比法和个别认定法等。企业无论采用何种方法，都应当在制定有关会计政策和会计估计目录中明确，不得随意变更。如需变更，应按照会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理。

结合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中金融资产减值的相关规定，企业对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当计提坏账准备。对单项金额重大的应收款项计提坏账准备的判断，可重点从以下两方面考虑：

1.金额重大标准的确定。笔者认为，金额重大标准的确定，取决于其对财务报表数据的影响程度，也就是说，金额标准的确定程度，是一般？是重要？还是重大？都可以采用类似“单笔金额超过该科目余额的款项比例”来确认。单笔金额占该科目余额款项的比例在5%（含5%）以下时，为一般影响程度;单笔金额占该科目余额款项的比例在5%—10%（含10%）以内时，为重要影响程度;单笔金额占该科目余额款项的比例在10%以上时，为重大影响程度;如果单笔金额的应收款项超过该科目余额10%以上时，则该笔应收款项为重大金额。

2.单项金额重大应收款项的减值证据的判断。根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业对于单项金额重大的应收款项资产减值，当逐项进行测试，整个测试过程可以分为三个步骤：第一，识别减值证据的存在，即减值的客观事实，能够观察检测;第二，确定对未来现金流量的影响，能够采用各种数学模型计算;第三，将账面价值减至未来现金流量的数额，确认减值损失，计入当期损益。实际操作中，第一步是判断减值的基础，第二步是减值测试过程，第三步是减值数据运算。其中，最重要的是减值证据的判断。

首先，寻找识别减值的证据。在判断应收款项是否存在减值迹象时，如果能够利用部分内部的信息，将可以大大提高信息来源的及时性和准确性，从而提高会计判断的效率和效果。具体有三种情况：

（1）债务人订货量的变动趋势。债务人企业一般情况下，订货量是均匀的，出现订货量异常、忽大忽小，表明企业可能出现经营困难现象，从而导致债权人企业出现资产减值风险。

（2）债务人订货周期的变动趋势。企业订货周期较长的债务人，表明企业产品销路不畅，经营出现困难、现金流量不足，企业很可能出现资产减值风险。

（3）应收款项结算周期。债务人款项结算周期的延长往往意味着其资金周转压力增大，通常伴随着债务人信用能力的降低，从而成为表明应收款项发生了减值的客观证据。

根据证监会对此问题的指导意见（如项目组所引用的“IPO首发审核51条知识问答”所述），“应收票据应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于应收项目的减值计提要求，根据其信用风险特征考虑减值问题。对于在收入确认时对应收账款进行初始确认，后又将该应收账款转为商业承兑汇票结算的，发行人应按照账龄连续计算的原则对应收票据计提坏账准备”，笔者认为，对于企业接受的商业承兑汇票，均应按此原则计提坏账准备。且此类信誉良好的大型企业出具的商业承兑汇票应采用个别认定法计提坏账准备，个别认定未发生减值的，纳入具有相同或类似的信用风险特征的组合计提一般坏账准备。如果出现将应收账款转为应收票据结算的情形，且债务人信用风险并非很低，则应对其纳入相关的信用风险组合计提坏账准备，或者采用个别认定法从高计提坏账准备（计提的坏账准备不应低于按其账龄和该账龄段对应的计提比例计算的应计提金额）。这类情况下如按账龄计提坏账准备的，则账龄应自原应收账款确认日起连续计算。

如果企业此前未按照上述原则处理的，则一般企业（非IPO申请人）可按会计估计变更进行处理，将其影响纳入当年年度财务会计报表数据之中;IPO申请人应按前期差错更正处理，确保申报期内各年度的坏账准备计提方法可行。

二、贴现带息票据计提利息问题

应收票据贴现分为带追索权票据贴现与不带追索权的票据贴现。但教材很少介绍带息票据贴现分为带追索权带息票据贴现与不带追索权的带息票据贴现。笔者认为，不带追索权的带息票据贴现已经把票据的所有权转移给客户，所以票据的本息均转移到收款方，按票据到期值进行会计处理即可。带追索权带息票据贴现不存在票据所有权转移，只是通过票据质押，取得借款，故应该按照票据到期值扣除贴现利息后，作为贴现后收入款项处理，因为在背书转让时已经计算带息票据的利息，在票据贴现后，背书人不再计算票据的利息。

【例1】甲企业9月1日持有带息为6个月的商业承兑汇票100 000元到银行办理贴现。票据年附息率6%，年贴现率为12%，贴现期为4个月。会计处理如下：

票据到期值=100 000+100 000x6x6%/12=103 000（元）

贴息利息=103 000 x4x12%/12=4 120（元）

贴现收入=103 000 — 4 120=98 880（元）

借：银行存款 98 880

财务费用 4 120

贷：应收票据 103 000

三、应收票据和应收账款披露问题

新资产负债表项目中，“应收票据及应收账款”项目，要求“该项目应根据‘应收票据和‘应收账款科目的期末余额，减去“坏账准备”科目中相关坏账准备期末余额后的金额填列”。如果按照这个填写要求，资产负债表不容易填写平衡。

【例2】期末，假设某企业往来账资料如下：

应收票据借方余额： 10 000元

应收账款——甲公司（借方余额） 120 000元

——乙公司（贷方余额） 100 000元

预收账款——丁公司（贷方余额） 80 000元

应收账款坏账准备 1 000元

则资产负债表“应收票据及应收账款”项目计算结果为：

应收票据及应收账款=10 000+20 000-1 000=29 000（元）

上述填写显然错误。正确的填写方法应为：

应收票据及应收账款=10 000+120 000-1 000=129 000（元）

這样，资产负债表中的“预收账款”项目才能按照明细账户贷方余额计算填列：

资产负债表“预收账款”项目计算结果为：

预收账款=100 000+80 000=18 0000（元）

因此笔者认为，资产负债表项目中，“应收票据及应收账款”项目，应该分别“应收票据”项目与“应收账款”两个项目列示，其中，“应收票据”项目应根据“应收票据”项目减去“坏账准备”科目中“应收票据”明细科目期末余额后的金额填列;“应收账款”项目应根据“应收账款”项目减去“坏账准备”科目中“应收账款”明细科目期末余额后的金额填列。

四、预付账款核算问题

预付账款是企业按照合同规定预付给销货单位的款项，预付账款包括预付给销货单位的材料款、商品款以及工程价款等。但作为过渡性账户，企业支付的电费、水费、暖气费、煤气费等，在实际工作中，企业也作为预付账款加以核算。

【例3】甲公司31日，支付电费226 000元，增值税专用发票注明：电费200 000元，增值税26 000元。次月期末，分配电费：行管部门用电50 000元，基本车间用电120 000元，门市部用电30 000元。会计处理如下：

1.支付电费：

借：应付账款——电业局 200 000

应交税费——应交增值税（进项税额）34 000

贷：银行存款 234 000

2.次月，分配电费：

借：管理费用 50 000

制造费用 120 000

销售费用 30 000

贷：应付账款 200 000

上例中，甲企业当月期末编制的资产负债表项目中，“预付账款”项目应该既包括预付账款明细账借方余额数额，也包括上述应付账款点费200 000元。

五、“其他应收款”项目披露问题

“其他应收款”科目核算企业除了应收账款、应收票据等存货营销活动产生的应收款外的应收未收款项。其他应收款主要核算职工个人、企业内部各部门预借款项、企业应收的营销客户以外单位的各种赔偿、罚款，出租包装物租金及租入包装物存储保证金等。实际教学工作中，不少教材对应收股利、应收利息的核算进行了省略。最近出版的《初级会计实务》职称辅导教材中，基于重要性原则，要求在编制资产负债表时，将应收股利、应收利息账户余额，并入“其他应收款”项目之中合并反映。

需要注意的是，“其他应收款”科目不核算企业应收股利、应收利息，企业发生的应收股利、应收利息，单独设置专门账户加以核算，但是在资产负债表项目中，“其他应收款”项目列示的内容包含应收股利、应收利息等债权。也就是说资产负债表项目中，“其他应收款”项目列示的内容，应为“应收股利”“应收利息”和“其他应收款”科目期末余额的合计数额，减去“坏账准备”科目中的相关坏账准备后的差额填列。

【例4】期末，假设甲企业往来账资料如下：

其他应收款 借方余额：100 000元

应收股利——A公司（借方余额）20 000元

——B公司（借方余额） 10 000元

应收利息——丁公司债权（贷方余额） 8 000元

其他应收款坏账准备 1 000元

则资产负债表“其他应收款”项目计算结果为：

“其他应收款”项目=100 000+20 000+10 000+8 000 -1 000 =137 000 （元）。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）.[M]北京：经济科学出版社，2008.

[2]关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知. http：//szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu[ EB/OL].财政部网站.2017，12.25.

[3]李炳瑶.*ST刚泰因拒付商业承兑汇票被起诉 涉案金额800万元.2019.07，10 12. 电鳗快报（原号外财经网）.

作者单位：济宁市审计局