BEPS行动计划下跨国公司转让定价的税务管理研究

陈斌

【摘要】随着BEPS行动计划成果的落地， 转让定价规则进一步完善， 跨国公司将面临更大的转让定价纳税风险挑战， 加强转让定价税务管理的重要性越发彰显。 从企业税务管理的两大目标——“价值创造”与“风险管理”出发， 探讨如何运用“税收遵从”和“纳税筹划”两项功能来实现跨国公司转让定价税务管理的策略目标， 并以索尼爱立信公司税务诉讼案为例， 通过分析该案例所涉及的转让定价问题， 进一步彰显转让定价税务管理的重要性， 进而为我国“走出去”企业的转让定价税务管理提出相应的建议。

【关键词】BEPS;转让定价;税收遵从;纳税筹划

一、引言

在全球化经营模式下， 转让定价是跨国公司的一项重要经营管理策略， 它对于跨国公司的资源配置、组织形式和发展战略都具有重要的意义。 然而， 转让定价的实施会影响集团各成员企业间的利润分配， 进而影响所在国家或地区的税源。 因此， 为了维护国家的税收权益， 各个国家开始重视转让定价问题， 采取各种措施来加强对转让定价的审查和管理。 尤其是近年来， 随着税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）行动计划的落实， 转让定价规则得到了进一步的完善。 2017年， 经济合作与发展组织（OECD）在吸收BEPS行动计划第8 ～ 10项和第13项报告相关建议的基础上， 修订了《跨国公司与税务机关转让定价指南》， 世界主要国家的税务当局已经或正在根据该指南来修订和完善国内转让定价法规。 由此可见， 跨国公司将面临更大的转让定价纳税风险挑战， 与此相关的税收争议将日趋复杂化， 跨国公司加强转让定价税务管理的重要性也越发彰显。 目前越来越多的中国企业在共建“一带一路”的倡议下， 正积极主动地“走出去”， 跨国关联交易的频率越来越高、规模越来越大， 因此有必要提前做好跨国公司转让定价的各项税务管理工作。 基于此， 本文从跨国公司税务管理的目标出发， 探讨如何运用“税收遵从”和“纳税筹划”两项功能来实现集团转让定价税务管理的策略目标， 并以索尼爱立信公司税务诉讼案为例， 通过对该案例所涉及转让定价问题的分析， 进一步彰显了跨国公司转让定价税务管理的重要性， 并对我国“走出去”企业的转让定价税务管理提出了相应的建议。

二、跨国公司转让定价税务管理的目标

根据普华永道在亚太地区税务管理调查的结果来看， 价值创造和风险管理被认为是跨国公司税务管理的两大目标。 因此， 各公司在制定税务管理策略时， 都把创造股东价值与管理实质性纳税风险摆在同等重要的位置[1] 。 兩个目标之间相辅相成， 任何一个目标都不能脱离另一个目标而单独实现。 就跨国公司而言， 成功的税务管理应该是既能实现对税法的遵从， 控制好潜在的风险， 同时又能改善企业的经营管理， 为股东创造价值。

（一）价值创造目标

在经济全球化背景下， 企业通过跨国公司的组织形式， 在某一国家设立运营总机构， 而在其他国家设立分支机构， 来应对国际市场的激烈竞争， 满足专业化分工策略、追求全球资源配置最优化和利润最大化。 由于跨国公司的成员企业分布在不同的国家， 而各国之间在税收制度和税收征管水平方面存在很大的差异， 所以跨国公司可以通过内部交易转让定价的方法， 在实现集团内部资源配置最优化的同时降低集团全球总税负， 从而实现企业价值最大化目标。 从BEPS行动计划来看， 近年来转让定价的价值链管理越来越受到重视。 一般来说， 跨国公司在进行价值链管理时， 会在税收政策比较宽松、税负比较低的国家或地区设立主体公司， 作为价值链的核心， 履行公司价值链中的大部分复杂职能， 承担更多的风险， 而其他非主体公司则履行较少的简单职能， 承担较少的风险， 从而使整个价值链中的大部分利润归属于主体公司， 整个企业集团的税负得以优化。 只要跨国公司的转让定价能够满足各国税收遵从的要求， 符合独立交易原则和商业实质性原则， 就能避免税务机关的调查， 在控制住纳税风险的同时实现价值创造目标。

转让定价税务管理创造的价值主要包括两项内容：一是有形的价值， 主要是指在遵从税法的前提下， 通过合理的商业安排， 降低企业的税负， 增加企业的收益。 二是无形的价值， 良好的税务管理可以帮助企业形成良好的声誉、塑造良好的形象， 有助于增强企业的竞争力、聚焦力、吸引力和创造力。 这两项内容都可以直接或间接地帮助企业创造价值。 如今越来越多的跨国公司将价值创造作为衡量企业税务管理绩效的指标， 并加以执行。

（二）风险管理目标

当转让定价政策服务于跨国公司战略及集团整体利润最大化的绩效目标时， 可能会产生下列风险：一是转让定价政策或纳税申报的所得可能不符合税法规定的独立交易原则， 导致跨国公司受到税务机关的调查或审计， 轻则发生补税或罚款的情形， 重则可能影响企业的声誉， 进而影响企业的生产经营状况。 二是可能会产生重复征税问题。 当一国税务机关对跨国关联交易的应税所得进行了调整， 而关联交易另一方的所在国税务机关没有对关联交易的应税所得作出相应的调整时， 就会使跨国公司同一税源在两个国家都被征税， 从而造成国际重复征税。 三是可能衍生出关税或增值税等间接税的问题。 虽然直接税和间接税的转让定价方法都应当遵循独立交易原则， 但是它们对关联交易的定价方法是不同的， 当跨国公司关联交易不能同时满足直接税和间接税对关联交易定价方法的要求时， 就要承担额外的税务成本。 四是可能带来其他成本的增加。 当跨国公司因为转让定价问题与税务机关发生税收争议时， 很可能会寻求行政救济， 从而使管理层耗费大量的精力和时间去处理公司税务问题。

跨国公司转让定价税务管理的目标就是在不影响企业经营战略目标的前提下， 尽可能消除或降低上述风险发生的可能性。 近年来， 随着国际税收合作的加强以及国际税收情报交换范围和内容的扩展， 全球转让定价调查更加全面化和复杂化， 跨国公司转让定价风险管理变得更为迫切。

三、跨国公司转让定价税务管理策略

如果说跨国公司转让定价税务管理的两个目标像汽车的两个轮子， 那么税务管理策略就如同方向盘， 指引公司税务管理的方向。 本文认为， 跨国公司的转让定价税务管理策略应包括两个方面：一是税收遵从策略。 跨国公司所有的关联交易都要符合独立交易原则， 以证明转让定价的合理性， 同时在事前要进行可比非受控交易的比较， 以尽可能使关联交易的安排符合税法的规定， 避免事后纳税调整的风险。 此外， 近年来， 随着反避税工作的制度化、程序化、规范化， 关联交易的合规性要求越来越高， 跨国公司要予以高度关注， 尽早做好信息的收集和准备工作， 控制合规成本， 并力求集团在全球范围内转让定价信息披露的一致性。 二是纳税筹划策略。 跨国公司在进行经营决策时， 可在事前进行缜密的纳税筹划， 如研究制定转让定价政策， 详细了解集团内各公司执行的功能和承担的风险; 分析比较受控交易在不同决策方案下可能产生的纳税负担， 进而选出对公司最有利的交易安排， 但前提是遵从转让定价法规， 将潜在的纳税风险降至最低。 此外， 由于集团所面临的转让定价政策问题是整个集团的税务问题， 应当由集团总部扮演主导者的角色， 采取切实可行的管理策略， 通过整体组织功能与风险配置的调整， 来达到降低纳税风险的目的。

（一）税收遵从策略

税收遵从是保障纳税人权利的根本。 跨国公司只有遵从转让定价法规规定， 重视税收合规性要求， 追求合法税收利益， 才能避免转让定价的纳税风险。 因此， 本文从税收遵从的角度， 针对跨国公司转让定价税务管理提出以下策略性建议。

1. 充分了解各国转让定价及税收征管的各项法规。 集团公司要充分详细地了解各成员企业所在国家的转让定价法规。 目前世界上已经有许多国家制定了转让定价法规， 近年来， 各国在BEPS行动计划的建议下， 进一步修订和完善了国内转让定价法规。 跨国公司要密切关注各国转让定价法规修订的最新动态， 以便及时调整集团的转让定价政策。 同时跨国公司要充分了解各国对转让定价审查和调整的范围和力度， 对各种可能出现的纳税风险进行全面分析， 这样既有利于集团整体转让定价政策的规划与制定， 同时也能避免国际重复征税造成集团整体税收负担的加重。

2. 遵从独立交易原则及方法。 独立交易原则是征纳双方评估受控交易是否符合经营常规时应共同遵循的原则。 跨国公司在进行关联交易定价时， 应符合独立交易原则的规定， 并充分获取适当的可比非受控交易的资料作为参照， 同时根据关联交易的类型和特点， 选择合理的转让定价方法来确定关联交易定价。

3. 准备及保存转让定价同期资料。 BEPS行动计划第13项提出， 转让定价同期资料包括国别报告、主体文档、本地文档三层文档。 这三层文档包括跨国公司全球组织架构及运营状况、集团关联交易情况、各成员企业的功能风险分布、转让定价政策等集团成员共同的信息和数据。 三層文档能够使跨国公司同时遵从各国转让定价法规的要求， 并通过信息的共享共用， 保证集团各成员企业转让定价文档的全球一致性; 同时能够识别集团在各国所面临的转让定价风险， 帮助企业思考转让定价政策的调整方向， 以降低集团整体的纳税风险。 因此， 跨国公司要重视转让定价三层文档的编制工作， 研究和制定其披露策略， 建立全球整合性转让定价管理模式和统一的税务信息支持系统， 以及时收集信息和分配资源， 满足三层文档披露的准确性要求。 集团总部要协调好集团内成员企业的数据填报口径， 确保信息披露的全球一致性， 认真分析对外披露的三层文档中暴露出的企业税负水平与价值创造不匹配的纳税风险问题， 并研究应对策略和整改措施。

（二）纳税筹划策略

由于各国税务机关对涉及转让定价的关联交易的反避税力度日益增大， 跨国公司应建立一套与经济实质相符的集团转让定价政策， 并在关联交易中加以实施， 以应对税务机关可能的审查。 本文从事前纳税筹划的角度， 针对跨国公司转让定价税务管理提出以下策略性建议。

1. 制定转让定价政策并持续监督政策的有效性。 跨国公司的转让定价政策应当在开展跨国经营前进行事先筹划， 以避免相关交易活动开始后， 因为功能风险还没有加以妥善配置， 导致交易实质与形式不符而产生纳税风险。 转让定价政策的制定应考虑集团各成员企业的经营成本、市场需求以及集团整体税负等因素， 综合决定集团内各企业的分工模式及在价值链上执行的功能、承担的风险与使用的资产， 做好利润分配， 确保集团内的关联交易体现独立交易原则， 使转让定价结果与价值创造相匹配。 为确保转让定价政策得到顺利执行， 集团应持续监控转让定价政策的执行结果， 并随时更新功能风险分析、可比非受控交易与各成员企业的财务绩效等信息。 在修正转让定价政策的过程中， 应在集团内与转让定价有关的各关联方之间进行有效的沟通协调， 以确保新的转让定价政策能够顺利实施。

2. 做好集团的价值链管理。 BEPS行动计划强调转让定价结果应当与价值创造相匹配。 因此， 运用价值链分析法来判定关联交易对价值创造的贡献越来越受到关注。 跨国公司在进行价值链管理时， 首先， 要对集团的主要价值驱动因素进行识别; 其次， 对价值链上各成员企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产进行分析; 最后， 将各成员企业的功能、风险和资产与各价值创造要素相对应， 来确认各成员企业对各价值创造要素的价值贡献情况[2] 。 此外， 还要考虑地域性特殊优势（如成本节约、市场溢价）要素为集团价值作出的贡献。 在完成价值链分析后， 集团的转让定价分析人员需要结合各种转让定价方法的特点和具体的交易安排来确定合适的转让定价方法， 并进一步找出可比非受控交易作为关联交易定价的参考。

3. 制定年终一次性转让定价调整机制。 跨国公司为集团间关联交易所制定的转让定价政策， 虽然力求符合独立交易原则， 但由于外部经济环境变化迅速， 有许多变数无法在事前准确预估并加以控制， 可能会导致最初制定的交易价格与最终结算时的实际利润不太相同， 因而会造成交易的一方有高额利润， 而另一方却因为不符合经营常规而需要依照当地转让定价法规进行纳税调整并补税。 因此， 为了使集团内关联交易的结果能够符合经营常规， 许多跨国公司通常会在年终进行一次性的转让定价调整， 将前述有高利润一方的利润调减， 并调增可能不符合经营常规的另一方的利润。 然而， 需要注意的是， 高利润一方的税务机关可能会依据反避税法规否决利润的调减， 由此可能带来集团被重复征税的不利影响。 此外， 年终一次性调整不仅涉及企业所得税问题， 还有可能影响企业的间接税、关税、外汇收支及会计入账等一系列问题。 因此， 当企业预期一次性转让定价调整可能引发上述问题时， 可以考虑向主管税务机关申请预约定价， 以避免一次性转让定价调整的纳税风险。

4. 谈签预约定价安排。 由于跨国公司选择的转让定价方法有时和税务机关的意见不一致， 为减少征纳双方的征纳成本， 企业可以在进行关联交易前与税务机关签署预约定价协议， 事先就转让定价事宜与税务机关进行讨论， 确认相关税负， 降低税收的不确定性， 减少事后调查的纳税风险和避免发生税收争议所耗费的时间和成本。

5. 加强转让定价税务管理的组织体系建设。 跨国公司可以成立专门的转让定价委员会， 其成员应包括各主要运营部门（如研发、采购、制造、销售、售后服务等）以及财务部门， 委员会的主要职责是监督转让定价政策是否在集团内部有效运作， 随时审视其执行情形， 并提出具体建议， 为后续的完善提供参考。 此外， 跨国公司应建立专门的转让定价税务团队， 培养专业的转让定价人才， 主要负责转让定价的相关事务， 包括转让定价政策的制定、执行、检查、反馈以及转让定价同期资料的编制。 同时也可以聘请外部税务顾问为企业提供动态的服务， 外部税务顾问可以利用其丰富的实务经验以及与税务机关协调沟通的经验， 为公司制定转让定价政策提供最佳的协助， 尽可能降低征纳双方的成本。

6. 重视无形资产的转让定价管理。 近年来， 随着全球经济的数字化和知识化发展趋势， 技术、品牌等无形资产在跨国公司全球价值分配中的份额越来越大。 从BEPS行动计划和近年来国际税务管理的实践看， 无形资产的转让定价是世界各国税务机关纳税调整和审查的重点。 2014年， OECD发布了BEPS第8个行动计划， 即无形资产转让定价行动计划报告， 新的无形资产转让定价规则认为利润的归属不能仅凭无形资产的法律所有权来判定， 应从各参与方在无形资产的开发、提升、维护、保护和利用各环节的价值创造来判定。 因此， 跨国公司应重点关注无形资产的认定、特殊地域因素以及无形资产价值创造的利润归属等问题。

四、从索尼爱立信公司税务诉讼案看跨国公司转让定价税务管理

（一）案情简介

索尼爱立信移动通讯公司（简称“索尼爱立信公司”）成立于2001年10月， 由日本索尼公司和瑞典爱立信公司分别出资50%， 该公司主要生产手机产品。 索尼爱立信印度公司是索尼爱立信公司在印度设立的全资子公司， 主要从事索尼爱立信产品在印度的销售和售后服务业务。 索尼爱立信印度公司每年按照销售额的一定比例向索尼爱立信公司支付特许权使用费， 但对于索尼爱立信印度公司使用索尼爱立信的品牌， 则无须支付额外的品牌使用费， 即索尼爱立信公司授权索尼爱立信印度公司可以在当地无偿使用该公司品牌。 印度转让定价官员在对该公司的关联交易进行审查时发现， 2008 ～ 2009年度索尼爱立信印度公司营销费用率为7.06%， 与十二家可比公司的平均营销费用率3.35%相比， 明显偏高。 税务机关认为， 索尼爱立信印度公司在索尼爱立信的品牌推广方面开展了大量的工作， 其发生的营销费用有助于在印度建立索尼爱立信品牌， 形成了营销型无形资产， 这部分超额营销费用应当由品牌的拥有者——索尼爱立信公司来承担[3] 。

因此， 印度转让定价机关采用明线测试（Bright Light Test）的方法确定了索尼爱立信印度公司的营销费用， 对其超过可比公司营销费用水平的费用不允许在税前扣除， 并且提出基于营销费用加成15%的方法来计算索尼爱立信的品牌价值。 索尼爱立信印度公司拒绝接受这项纳税调整， 故此案移交给转让定价争议调停委员会（DRP）重新复核。 DRP重新复核后仍支持税务机关的处理决定， 但提出将营销费用加成率调整为12.5%。 索尼爱立信印度公司进而向德里高等法院提起诉讼。 德里高等法院于2013年8月作出判决， 大致支持DRP的决议， 认为索尼爱立信印度公司产生的超过本地可比公司的营销费用应认定为跨境关联交易费用， 应根据转让定价的规定为跨境关联交易确定独立交易价格。 同时， 法院也针对税务机关及DRP的决议提出相关建议：一是将明线测试比率由3.35%调整为4.02%; 二是计入营销费用的应仅限于品牌广告及公关费用， 不应包括与品牌促销无关的营销费用。

（二）案例评析

在本案中， 尽管索尼爱立信印度公司并未向索尼爱立信公司支付品牌使用费， 索尼爱立信印度公司的广告费都支付给了非关联方， 但是依然遭到税务机关的质疑， 税务机关认为索尼爱立信印度子公司为索尼爱立信公司进行品牌推广活动产生的营销费用应被认定为跨境关联交易， 这些营销活动可能形成营销型无形资产， 因而税务机关有权对此进行转让定价调整。 通过本案可见， 近年来各国税务机关正在积极落实BEPS行动计划， 以往向拥有品牌或技术所有权的境外关联方支付特许权使用费的行为越来越受到税务机关的关注。 各国税务机关对无形资产的转让定价问题基本达成共识， 即无形资产的经济所有权和法律所有权未必一致， 无形资产的主要价值创造因素应归集为开发、价值提升、维护、保护和应用（我国增加了“推广”因素， 简称DEMPE或DEMPEP）， 只有对无形资产实施DEMPE或DEMPEP行为的经济主体， 才能拥有无形资产的经济所有权和享受无形资产带来的超额回报[3，4] 。

（三）从税收遵从和纳税筹划的角度审视索尼爱立信公司税案

從税收遵从的层面来看本案， 本文认为索尼爱立信公司应该充分地了解各国转让定价法规， 确实依照独立交易原则来从事关联交易。 索尼爱立信公司如果能准备好完整的转让定价同期资料三层文档（包括选取适当的可比公司进行分析）以及关联交易合同， 据以支持或作为关联交易定价的证明资料， 应该能够有效地降低公司的转让定价风险。

从纳税筹划层面来审视本案， 本文认为， 索尼爱立信公司应在相关交易发生之前制定集团的整体转让定价政策， 但最重要的是在价值链管理中明确境外各子公司的功能风险定位及利润分配。 倘若功能风险定位不明， 执行功能、承担风险与利润的安排之间无逻辑性， 即使有一套事前筹划的转让定价政策， 也难以达到良好的运作效果， 而且很容易受到税务机关的质疑， 面临调整补税的风险。 此外， 索尼爱立信公司面临的是无形资产的转让定价问题， 长久以来， 无形资产的认定、归属、价值衡量以及产生的超额利润分配等问题一直存在比较大的争议， 并经常成为各国税务机关转让定价调整的主要目标。 因此， 本文建议索尼爱立信公司成立转让定价委员会， 专门负责解决无形资产转让定价的相关问题; 或者寻求外部转让定价顾问（如国际四大会计师事务所）的帮助， 事前审视集团无形资产转让定价政策的可行性， 事后协助解决与税务机关的税务争议， 以尽可能将转让定价风险降至最低。

五、对我国“走出去”企业的相应建议

本文从实现企业税务管理的两大目标——价值创造与风险管理出发， 探讨了如何通过“税收遵从”和“纳税筹划”两项功能来实现跨国公司税务管理的策略目标。 具体而言， 本文建议我国“走出去”企业在跨国经营活动中， 应重视并审视其运营模式与转让定价， 在遵从税务当局转让定价法规和税收征管法规的基础上， 按事前、事中、事后三个阶段来加强转让定价的税务管理， 在降低其潜在纳税风险的基础上， 实现价值创造的目标。

事前应做好转让定价的规划与管理。 跨国公司应根据各成员企业的功能风险定位来制定集团的整体转让定价政策， 做好成本和利润的分配， 据以初步估算各成员企业的税负以及集团整体税负， 确保集团内的关联交易符合独立交易原则， 使转让定价结果与价值创造相匹配。 同时安排专职的转让定价管理人员负责处理转让定价事务， 密切关注各国转让定价法规的最新规定和发展趋势， 对各种可能出现的纳税风险进行分析， 以降低转让定价的潜在风险。

事中应随时监控转让定价政策的执行情况， 定期复核集团内所有成员的运营结果， 必要时可重新调整功能风险分析、可比非受控交易以及各成员企业的利润分配， 以避免年末一次性调整引起税务机关的关注。

事后应依据相关转让定价法规完整地编制转让定价同期资料， 一方面可以为公司转让定价政策提供可靠的依据， 另一方面， 当公司与税务机关发生税收争议时， 转让定价同期资料可作为公司遵从税法的证明。

[1] 石洋.税务：创造价值还是控制风险？[ J].国际融资，2005（8）：55 ～ 58.

[2] 郭心洁，王学浩.后BEPS时代：转让定价中的价值链分析[ J].国际税收，2016（12）：16 ～ 20.

[3] 吴静，夏青.基于各国实践的营销型无形资产转让定价问题研究[ J].国际税收，2019（8）：29 ～ 35.

[4] 邬烈岚，陈迪菲.营销性无形资产转让定价立法的国际动向[ J].财会月刊，2015（34）：91 ～ 95.