基于政府会计准则制度人大预算审查要关注十个变化

张馨艺 张德铜

财政部2018年8月16日印发《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》，要求做好政府会计准则制度的贯彻实施工作。自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面实施。

审查与批准政府预算，是宪法和法律赋予各级人民代表大会的重要职权，也是人大监督政府依法行政的具体体现。《政府会计制度》重新构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，这是政府会计改革的重大创新。基于政府会计准则制度，人大加强预算审查监督要掌握和了解政府会计准则制度的新内容、政府预算编制会计核算基础的新变化和人大预算审查监督工作的新要求。新旧制度相比有很多内容和要求发生了变化，本文阐述了十个方面的主要变化，旨在为人大审查政府预算时基于新的政府会计准则制度提供多维度系统性的参考。

1.从关注多个行政事业单位会计准则制度变化为关注统一的政府会计准则制度

旧的行政事业单位的会计准则和会计制度不是统一的，而是分散的，包括《事业单位会计准则》（2012年12月6日中华人民共和国财政部令第72号公布）《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学会计制度》等。《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》规定，执行政府会计准则制度的单位，不再执行上述制度。新制度明确了政府会计准则制度的实施内容、实施时间和范围，扎实做好政府会计准则制度实施准备工作和加强政府会计准则制度贯彻实施的组织领导等要求。

政府会计准则制度的统一，为不同会计主体对会计信息生成、收集、汇总、比较和分析提供了制度基础，统一的政府会计制度为会计信息的规范化生成、信息化建设、预算决策编制的公开性和透明度等都提供了制度保障基础，为人大预算审查监督工作、预算联网监督工作也提供了制度上的保障。

2.从仅仅关注政府预算会计信息变化为既要关注预算会计信息又要关注财务会计信息（即“双分录”）

原有的行政事业单位会计准则和制度规定，行政事业单位采用预算会计核算，不要求采用财务会计核算。新制度规定，会计主体一项经济业务发生之后，需要依据财务会计的科目与要求编制财务会计分录，同时依据预算会计科目与规则编制預算会计分录。即政府会计采用预算会计和财务会计并行，采取“双分录”。

3.从只关注政府决算报告的审查变化为既要关注对决算报告的审查又要关注对财务报告的审议（即“双报告”）

决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件，应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料[1]。决算报告一般分为财政总决算和部门决算。财政总决算由一级政府财政部门根据财政总预算会计核算的结果进行编制;部门决算由部门、单位根据政府单位预算会计核算的结果进行编制。

政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料[2]。财务报表是对政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等信息的结构性表述。财务报表包括会计报表和附注，而会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表[3]。

4.从仅仅关注政府预算会计3要素变化为既要关注政府预算会计3要素又要关注政府财务会计5要素（即“双功能”）

会计的基本要素是将会计对象分解成若干基本的要素，是会计内容的具体化，是对会计对象的进一步分类。它有利于设置会计科目，对有关核算内容进行确认、计量和报告，也有利于准确设计会计报表的种类、格式和列示方式。

“双功能”即是指在“同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算”[4]。

5.从记账基础仅仅采用收付实现制变化为既要采用收付实现制又要采用权责发生制（即“双基础”）

我国实行适度分离的双体系政府会计，即预算会计采用收付实现制，财务会计采用权责发生制，国务院另有规定的，依其规定。

《政府会计准则——基本准则》第六十条规定：“收付实现制是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出;凡是不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。”《政府会计准则——基本准则》第六十一条规定：“权责发生制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。”

采用双体系政府会计，有利于采用收付实现制简便容易进行预算会计核算，同时又有利于采用权责发生制全面完整反映政府资源、资产、各类负债和政府运行的成本和费用，进行财务会计核算。

6.从政府会计核算模式只关注年度预算会计核算变化为既要关注政府财务会计和预算会计适度分离又要关注其相互衔接的会计核算模式

所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息[5]。所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息[6]。

7.从只运用预算会计等式变化为关注不同会计主体下运用不同会计等式（政府会计包括预算会计和财务会计）

按照新的政府会计制度准则，我国政府会计包括预算会计和财务会计。政府预算会计要素分为预算收入、预算支出与预算结余，预算会计等式是：预算结余=预算收入-预算支出+结转资金。政府财务会计要素分为资产、负债、净资产、收入和费用，财务会计等式是：资产=负债+净资产。

而企业会计的会计要素则是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利潤，企业会计等式是：资产=负债+所有者权益（静态）;资产+费用=负债+收入+所有者权益（动态）。

政府会计的预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，其核算基础以权责发生制为主。由于会计核算基础不同，政府会计比企业会计多了预算会计要素，而两者财务会计要素也有差别。一是政府会计不存在所有者权益。对于资产与负债的差额（注：政府财务会计等式是资产=负债+净资产或资产-负债=净资产）用什么要素来确认，我国政府会计制度采用“定义反映数量、分类反映内容”的方法，用净资产要素确认。二是政府会计没有利润要素。政府会计投资的主要目的是社会效益，不以营利为目的，仅核算收支相抵后的结余。

8.从重视分配式预算管理变化为以全面实施绩效式预算管理为重点

党中央高度重视财政工作和预算绩效管理。党的十八届三中全会决定指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，并就改进预算管理制度、完善税收制度及建立事权和支出责任相适应的制度等作出具体部署[7]。党的十九大报告指出，“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”。

我国的预算管理已由分配式预算管理进入到了绩效式预算管理新时代。2018年，《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》印发，要求“力争用3-5年时间基本建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系，实现预算和绩效管理一体化，着力提高财政资源配置效率和使用效益，改变预算资金分配的固化格局，提高预算管理水平和政策实施效果，为经济社会发展提供有力保障”。要求硬化预算绩效管理约束，地方各级党委和政府主要负责同志对本地区预算绩效负责，部门和单位主要负责同志对本部门本单位预算绩效负责，项目责任人对项目预算绩效负责，对重大项目的责任人实行绩效终身责任追究制，切实做到花钱必问效、无效必问责。

9.从预算内容只关注静态预算纸质文本变化为既要关注静态预算文本又要注重动态预算全过程管理与监督

政府预算是指经法定程序审核批准的具有法律效力的政府年度收支计划。狭义的预算仅仅指预算纸质文本或预算书，是静态的预算。广义的预算指预算编制、批准、执行（有时还有调整）、决算、绩效评价、审计结果的公开与评价等所有环节与过程，是动态的预算。即政府预算的内涵包括静态的纸面形式加上动态的活动过程。对预算的审查监督，人大要借助于纸面预算的全面编列和对预算过程的全面审查和监督。

进入新时代，预算的表现形式要与时俱进，要运用新技术全面反映预算编制的形成过程和执行的各个环节。适应新形势的新要求，不仅要重视纸质的静态预算，而且要重视反映预算全过程的动态预算;人大开展预算审查监督不仅对纸质预算文本进行监督，还要对预算的全口径全过程的动态预算表现形式全方位进行监督。人大预算联网监督，是一种实现预算动态监督的有效形式，强化了对预算全过程各环节的监督。在全面实施政府会计准则制度的同时，人大监督要更新观念、拓宽视野，让政府预算切实体现政策与民意，不仅要加强预算的静态监督工作，还要创新监督的方式方法，强化预算的动态监督工作。

10.从财政预算编制只编制年度预算变化为编制年度预算与中期财政规划相衔接的预算体系

人大审查监督预算相应地由只审查年度预算变化为结合相关规划对预算进行审查监督。中期财政规划，是指中期预算的过渡形态，是在对总体财政收支情况进行科学预判的基础上，重点研究确定财政收支政策，做到主要财政政策相对稳定，同时根据经济社会发展情况适时研究调整，使中期财政规划渐进过渡到真正的中期预算[8]。中期财政规划对年度预算编制起约束作用。中期财政规划涵盖一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算，主要包括预测现行政策下财政收支、分析现行财政收支政策问题、制订财政收支政策改革方案和测算改革后财政收支情况等方面内容。目前，我国中期财政规划按照三年滚动方式编制。

为做好中期财政规划工作，2015年1月3日国务院印发了《关于实行中期财政规划管理的意见》。《意见》规定：“财政部牵头编制全国中期财政规划。全国中期财政规划对中央年度预算编制起约束作用，对地方中期财政规划和年度预算编制起指导作用。财政部要在下一年度预算编制启动之前，提前编制中期财政规划草案。草案应征求相关部门和社会有关方面的意见，报国务院批准后实施。”

《意见》还规定：“各部门应结合国民经济和社会发展五年规划纲要及相关专项规划、区域规划的实施，按照部门职责分工，研究未来三年涉及财政收支的重大改革和政策事项，并测算收支数额，及时提交财政部汇总平衡。同时，各部门还要编制部门三年滚动财政规划，按照部门预算管理有关规定执行。各省、自治区、直辖市及计划单列市财政部门要比照中央做法，编制地方中期财政规划，经同级人民政府批准后，报财政部备案。省级各部门、省级以下地方财政部门也可分别编制省级部门三年滚动财政规划和当地中期财政规划。”

人大监督的视野不仅仅只是针对年度财政预算进行审查监督，还要结合宏观调控政策、支出责任与绩效、中期财政规划以及本地经济社会发展规划和实际情况等对年度财政预算进行审查监督。

注释：

[1][2][3]参见2015年10月23日中华人民共和国财政部公布的《政府会计准则——基本准则》。

[4]陈芳：《浅析新会计制度下公路部门会计核算变化》，载《交通财会》2017年第2期。

[5][6]参见《财政部会计司有关负责人就印发〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉答记者问》，载《交通财会》2017年第12期。

[7]刘昆：《认真学习贯彻预算法实施条例 加快建立现代财政制度》，载《经济日报》。

[8]参见2015年1月3日国务院印发的《关于实行中期财政规划管理的意见》。

（作者分别系首都经贸大学会计学院教师，海南省人大常委会机关退休人员）