XBRL财务报告与审计收费

张艺馨, 曾令会

(1. 辽宁大学 商学院, 沈阳 110136; 2. 国家开发银行 辽宁省分行, 沈阳 110000)

0 引 言

可扩展商业报告语言(extensible business reporting language,XBRL)相当于财务领域的“条形码”,通过计算机对标签进行读写,实现会计信息在不同使用者之间的高效传递与交流。国内外已有部分学者展开了对XBRL实施效果的研究。从财务报表编制者角度来看,XBRL的应用降低了财务信息的编报成本和企业的融资成本[1-2],提高了信息的可比性[3],优化了企业的经济决策效率[4]。此外,XBRL通过提高信息处理效率,进一步降低了股价同步性[5]。但是,作为一种对外提供会计信息的方式,企业财务报表的外部使用者亦是XBRL最重要的使用者之一。因此,本文尝试从外部报表使用者的角度来研究我国政策引导下XBRL实施的经济后果。

之所以选择以审计收费为切入点进行研究,主要有以下2点原因:1)新技术的应用对审计收费的影响具有双向性。一方面,全新的信息获取技术可提高审计师的数据处理效率,进而降低审计师的收费水平;另一方面,新技术带来的新增审计业务和审计风险,也可能导致审计收费溢价。因此,本文的研究有助于更好地厘清何种影响占据主导地位,为后续如何协调XBRL和审计工作提供更全面的经验证据。2)已有国内外关于XBRL与审计收费的研究较少,且尚未得到一致的结论。由此可见,不同国家间制度背景和市场环境的差异,会使新技术的实施效果产生不同。此外,本文在研究XBRL对审计收费影响的基础上,又进一步分析了审计师不同的信息化审计专业胜任能力对上述关系的影响。

本文以2005—2012年A股上市公司为对象,研究XBRL的实施对审计收费的影响。研究发现,XBRL的实施与审计收费存在显著的正相关关系,而审计师的信息化审计专业胜任能力对二者的关系具有调节作用,即XBRL实施后,信息化审计专业胜任能力较强的审计师,可凭借其技术和资源优势,更好地适应和应用XBRL技术,并有效抑制其所带来的审计收费的增长幅度。

本文有以下3个方面的贡献:1)丰富了现有信息技术环境下审计收费影响因素的研究成果,并能为在不同事务所间协同应用信息技术提供经验证据;2)现有XBRL经济后果的研究主要集中在对企业信息环境的改善等方面,本文从外部会计师事务所的角度研究XBRL的影响,丰富了这一领域的相关文献;3)对如何借助“信息技术”这一东风,以促进审计市场和资本市场的良好发展提供了更多的参考。

1 理论分析与研究假设

1.1 XBRL的实施降低审计收费水平

审计收费是审计师所要求的风险补偿,审计师面临的风险水平越高,其所要求的审计收费就越高[6]。而XBRL可通过信息环境的改善和数据可获得性的提高来缓解这一问题。一方面,XBRL应用后,企业信息环境更加透明,审计师可更深入地了解企业,从而降低上述不确定性和可能的审计风险,减少审计收费;另一方面,XBRL的应用提高了企业信息透明度,降低了资本成本,企业所面临的流动性风险和经营风险更小,故审计师要求的收费水平也相应降低。此外,XBRL统一的数据格式和跨平台可操作性,使审计师可利用自动化办公软件对被审计企业的电子数据进行处理,减少了审计师的资源消耗,提高了审计效率,进而降低了所要求的收费水平。因此,本文提出如下假设:

假设1a: XBRL的实施与审计收费存在显著的负相关关系。

1.2 XBRL的实施提高审计收费水平

XBRL的实施也会使审计师要求额外的风险补偿和费用。首先,在XBRL环境下,审计师除了要完成传统的审计工作,还要就XBRL标签设置的合理性、XBRL财务报表的真实性等其他问题予以鉴证,这些工作增加了审计程序,延长了审计时间,扩展了审计服务范围,无形中增加了审计师的审计成本。其次,作为一种新型的数据处理系统,其包含的内容、程序和新增的审计环节对审计师来说是陌生的、尚无经验可借鉴。这就需要事务所投入更多资源对审计师进行培训。这些人力、物力成本的消耗使审计师投入了更多的精力,并要求更高的审计收费。再次,面对新增审计环节可能出现的疏漏,以及XBRL系统存在的固有漏洞,从风险补偿角度来看,审计师可能会要求更高的回报以弥补上述双重风险。因此,本文提出如下对立假设:

假设1b: XBRL的实施与审计收费存在显著的正相关关系。

1.3 审计师信息化审计专业胜任能力的调节效应

审计师的信息化审计专业胜任能力是影响审计效率的重要因素[7]。早在20世纪末,“四大”会计师事务所就已开始了其信息化建设的步伐,他们对信息技术的重视程度更高,理解更深入,自身的信息化专业水平更成熟,对信息技术的应用也更加广泛[8]。因此,相对于“非四大”会计师事务所,“四大”会计师事务所拥有更强的信息化审计专业胜任能力。XBRL实施后,“四大”会计师事务所可更快地熟悉XBRL技术,更有效地将XBRL技术、自身专业知识和以往经验相结合,更好地发挥XBRL在降低审计成本,提高资源配置效率方面的作用。综上,本文认为,若XBRL的实施降低了审计收费,这一效果应在信息化审计专业胜任能力更强的“四大”会计师事务所中体现得更加明显;若XBRL的实施提高了审计收费,这一影响应在信息化审计专业胜任能力较弱的“非四大”会计师事务所中体现得更加明显。因此,本文提出如下对立假设:

假设2a: XBRL与审计收费的负相关关系,在信息化审计专业胜任能力较强的事务所中,表现得更加明显。

假设2b: XBRL与审计收费的正相关关系,在信息化审计专业胜任能力较弱的事务所中,表现得更加明显。

2 研究设计

2.1 样本选择与数据来源

上交所和深交所均要求其上市公司自2009年起,同步披露PDF和XBRL格式的财务报表。本文选取2005—2012年A股上市公司为样本,将2005—2008年作为XBRL实施前年限,2009—2012年作为XBRL实施后年限。剔除金融类上市公司、存在缺失值以及仅在XBRL实施前或实施后某一个时间段有数据的样本,所有连续变量均按照1%进行缩尾处理。本文数据来源于国泰安数据库。

2.2 模型设定和变量定义

为检验假设1,本文构建如下回归模型(1):

FEE=β0+β1XBRL+βiControls+ε

(1)

为检验假设2,本文构建如下回归模型(2):

FEE=β0+β1XBRL+β2BIG4+β3XBRL×BIG4+βiControls+ε

(2)

在模型(1)中,FEE为审计收费,XBRL为“是否实施XBRL”的虚拟变量。为截距项,为关键变量XBRL的系数,代表各控制变量的系数,为干扰项。在模型(2)中,FEE和XBRL的变量定义同模型(1),BIG4为“是否为四大会计师事务所”的虚拟变量。XBRL BIG4是XBRL与BIG4的交互变量。为截距项,为XBRL的系数,为BIG4的系数,为关键变量XBRL BIG4的系数,代表各控制变量的系数,为干扰项。根据已有文献,上述模型控制了客户特征、公司治理水平等影响审计收费的诸多因素[9-10]。具体变量定义见表1。本文采用固定效应模型和怀特异方差稳健性标准误进行估计。

表1 变量说明Table 1 Variables introduction

3 实证结果与分析

3.1 描述性统计

本文对各变量按照XBRL实施前和实施后分别进行描述性统计,其结果见表2。其中,审计收费FEE的均值在XBRL实施前为13.170,实施后为13.437,且标准差在XBRL实施前后均达到0.5以上,说明企业间审计收费差异较大。其他变量的描述性统计结果在此不再赘述(限于篇幅未列出主要变量间的相关系数表)。

表2 主要变量的描述性统计Table 2 Descriptive statistics for main variables

3.2 回归结果分析

本文的回归结果见表3。在假设1的回归结果中,XBRL的回归系数为0.099,在1%的水平上显著,表明在控制了一系列影响审计收费的因素后,XBRL的实施对审计收费具有显著的正向影响,即XBRL的实施提高了审计收费。由此可见,XBRL的实施会扩展审计师的服务范围,增加审计成本和面临的风险水平,进而提高审计收费,本文的假设1b得到验证。

表3 回归结果Table 3 Regression results

假设2的回归考虑了审计师信息化审计专业胜任能力的调节作用。在假设2的回归结果中,XBRL×BIG4的回归系数为-0.102,并在1%的水平上显著,表明XBRL实施后,信息化审计专业胜任能力较强的“四大”会计师事务所审计收费的增长幅度,比“非四大”会计师事务所低10.2个百分点。这说明尽管XBRL的实施导致审计收费的上涨,但“四大”会计师事务所能够凭借自身信息技术优势和以往经验,更有效地运用XBRL技术和XBRL数据,并应对其中的特定风险,从而更有效地抑制审计收费的增长幅度。而信息化审计专业胜任能力较弱的“非四大”会计师事务所,则需要重新学习和熟悉XBRL技术,无法及时和有效地将XBRL技术应用于审计工作中,在面临实际应用问题时,可能还需要额外的人力物力去解决这一问题,故导致审计成本的增加。本文的假设2b得到验证。

3.3 稳健性检验

尽管我国于2009年强制要求上市公司采用XBRL格式报表,但直到2011年XBRL数据才得以全面覆盖和查询。因此,在第1种稳健性检验中,本文删除2009年和2010年数据,将2005—2008年设为实施前年限(XBRL=0),2011—2014年设为实施后年限(XBRL=1)。其他样本筛选过程、变量定义和回归方法与前文保持一致。

第2种稳健性检验改变了审计收费的度量方法,采用当年审计费用占期末总资产的比重作为审计收费的替代变量,其他样本筛选过程、变量定义和回归方法与前文保持一致。

上述2种稳健性检验均得到与前文一致的结论,即XBRL的实施提高了审计师的审计收费水平,且当审计师的信息化审计专业胜任能力较弱时,XBRL的实施与审计收费的正相关关系体现得更加明显(限于篇幅未列出稳健性检验结果)。

4 结 语

自2009年起,我国上交所和深交所均要求所有上市公司同时披露XBRL格式报表。在此背景下,本文以2005—2012年上交所和深交所A股上市公司为对象,研究XBRL的实施对审计收费的影响。结果表明,XBRL的实施提高了审计师所花费的成本和可能面临的风险水平,进而增加了审计师的收费水平。同时,信息化审计专业胜任能力较强的“四大”会计师事务所,可凭借其技术和资源优势,更好地适应和应用XBRL技术,有效抑制其所带来的审计收费的增长幅度。本文的结论能够为在信息技术下如何优化审计资源配置提供参考。

本文的研究具有一定的政策启示: 1)在国家全力推进会计信息化的背景下,审计师应进一步提高对“信息化审计”的认识,将“信息化审计”的思维融入实务工作中去; 2)审计师应主动学习XBRL方面的相关知识,以更好地挖掘和发挥XBRL在各审计流程中的作用,提高审计质量; 3)审计师也应关注企业在应用新技术中可能存在的舞弊,防范新技术带来的审计风险。