浅谈新会计准则下的金融资产分类及其影响

姚学垠

摘 要：2008年全球金融危机后，如何修订金融资产计量准则成为各方关注的一个焦点问题。金融工具的分类与处理也是会计领域存在的难题之一，对会计信息质量也有重大影响。我国在TASB发布了IFRS9准则后，也发布了新金融工具准则。

关键词：金融危机;金融资产;会计信息质量

2009年国际会计准则理事会（IASB）发布了《IFRS9-金融工具》，将金融工具按照公允价值和摊余成本进行分类。我国与国际会计会计准则持续趋同，财政部于2017年印发了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照新准则，金融资产由原来的四分类法变为三分类法。本文主要阐述了新金融工具准则下的金融资产的分类及其影响。

一、金融资产的分类

（一）金融资产的分类标准及类别

按照22号准则，企业根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，一般将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

1、以摊余成本计量的金融资产

准则规定，金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。该类金融资产企业应当设置“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算。

2、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。该类资产企业应当设置“其他债权投资”科目核算。

对于部分股权投资，现金流量并不是支付本金和以未偿付本金金额为基础的利息，企业持有该投资为长期持有、获取稳定分红、不关心价格的波动对损益的影响，即该投资为非交易性股权投资。在初始确认时，企业可以将该投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。企业应当设置“其他权益工具投资”科目核算。

3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其變动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认金融资产时，将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业一般应当设置“交易性金融资产”等科目核算此类金融资产。

（二）金融资产的重分类

新准则要求，企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。相对于旧准则，根据持有者的持有意图或者持有能力发生变化而进行重分类，新准则重分类的标准减轻了主观性，进而降低了企业利用金融资产的重分类进行盈余管理的空间。

二、金融资产分类的影响

1、减少了盈余管理的空间

旧准则下，根据持有者的持有意图或者持有能力进行的金融资产的四分类法有较强的主观性，企业可以根据公司盈余的目标改变持有金融资产的目的，进行金融资产的重分类，进而实现公司盈余目标。比如，公司在业绩较好的时候，一般会将金融资产划分为可供出售金融资产，其公允价值变动计入其他综合收益，不会影响当期利润。当公司业绩达不到预期时，管理层选择出售该金融资产，将其他综合收益转入投资收益，进而提高当期利润，可供出售金融资产可以看做企业的一项利润储备，当企业需要提升利润时，可以通过处置该金融资产来盈余管理和平滑收益。

新准则是根据业务模式和合同现金流量特征来进行金额资产分类，相对于旧准则的四分类法，减轻了主观性。业务模式的变更必须考虑内外部环境的变化，通过 SPPI 测试来判断是否满足合同现金流量特征。这在很大成都上降低了管理层利用金融资产重分类进行盈余管理的空间和可能性。

2、对盈利稳定性的影响

交易性金融资产的公允价值变动计入公允价值变动损益，进而影响当期损益。而该部分损益为未实现的持有的利得或损失，并非真正实现的利得或损失，只有实际处置资产时，该损益才能得以实现，所以会导致利润的虚增或者虚减。当交易性金融资产占企业资产比重较大时，随着该金融资产公允价值的变动，会导致企业利润的出现较大波动，从而使投资者认为该企业盈利不稳定、投资风险较高，影响投资者的信心，加大企业的融资成本。

其他债权投资的公允价值变动计入其他综合收益，不影响当期损益，可以较好的避免企业利润出现大幅波动。并且企业在有利润要求时可以通过处置其他债权投资来进行盈余管理，使投资者认为企业经营平稳，投资风险小。

其他权益工具投资虽然以公允价值后续计量，但其公允价值的后续变动计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益，导致该资产始终不会影响当期损益。

3、对企业税负的影响

交易性金融资产的公允价值变动损益会计核算上计入当期损益，影响当期利润。但是由于该损益是未实现的损益，税法规定在计算应纳税所得额时要进行纳税调整，不能在税前列支。在处置时，该损益变成已实现的损益，再做纳税调整。其他债权投资的公允价值变动计入其他综合收益，不影响当期利润，也不影响纳税所得额。当处置时，将其他综合收益转入当期损益，影响纳税所得额。可以看出，交易性金融资产和其他债权投资均不影响当期税负，但是交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益，使得其具有税收筹划功能。

三、新准则实施面临的挑战

1、公允价值计量的准确性

按照公允价值准则，公允价值在计量时应分为三个层次。第一层次是企业在计量日能获得相同資产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值;第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值;第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。

我国资本市场发育尚不成熟，有的金融资产不存在活跃市场的，企业需要采用估值技术确定其公允价值，由于估值技术欠缺，相关假设等运用缺乏统一标准，而公允价值的确定依赖于相关预测、假设，存在很多主观性，在我国资本市场不完善的情况下，估计公允价值的相关假设、参数预测也会存在误差，降低了公允价值的可靠性。所以公允价值不准确，阻碍了新准则的运用。

2、实务中金融资产的创新导致会计核算金融资产时分类存在困难

新准则要求按照业务模式和现金流量特征来判断金融资产的分类，而在实务中，近年来，金融资产的创新越来越多，导致金融资产越来越复杂，会计人员在按照业务模式和现金流量特征来进行金融资产分类的时候面临较多困难，并且业务模式的判断存在较强的主观性，新准则未给定具体的判断细则与应用指引，会计人员的在不理解金融资产的实质或者不理解金融资产准则的情况下很难做出正确的分类。会计人员需要深入了解金融资产，然后与金融资产准则进行匹配，由于金融资产的复杂性以及会计人员对准则理解的差异，可能会导致金融资产分类错误，进而影响会计信息质量。这就需要会计人员持续学习新金融资产准则，加强对金融资产的理解，同时相关部门也应该不断完善金融资产准则与应用指引，以适应多变的实务需求。

3、新准则实施需要较长时间

新金融工具准则下金融工具的分类需要更加专业、细致的判断，而目前专业人员技能缺失，可能无从应对。2017年财政部印发了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，通知中要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。这为我国全面实施提供了充足的时间准备，通过技术培训、专题讲座等提高相关人员技术及专业判断能力。

参考文献：

[1]王思雨，李继志.浅析新会计准则下金融资产的分类.商业会计[J]，2017，（18）

[2]陈阳，肖浩.IFRS9实施对金融资产管理公司的影响及应对措施分析[J].财务与会计，2017，（3）

[3]孙于兰.上市公司金融资产分类的研究[J].商业会计，2016，（16）