政府会计准则下高校无形资产会计核算探析

姜丹丹 高萌

摘要：当前，无形资产已成为新时代教育、科研等工作的重要经济资源。2019年以来，高校开始实行新的政府会计制度，并引入权责发生制，要求在财务会计和预算会计中使用“平行会计”，无形资产的会计核算也发生了重大变化。本文探讨了《高等学校会计制度》框架内无形资产管理与会计核算存在的管理观念滞后、制度缺失、结构扭曲等问题。对新政府会计制度进行了分析、比较和总结，介绍了无形资产在会计核算的确认、后续计量和处置方面的要点和难点、对策和相应的建议。

关键词：高校;政府会计;无形资产;管理措施

在知识经济和信息经济时代，无形资产对社会技术进步和经济发展的推动作用日益突出。高校作为人才培养和知识创新的重要场所，是科技孵化、科技文化创新和科技成果转化的摇篮。高校拥有大量的无形资产。然而，长期以来，在传统观念和固有观念的影响下，高校更加重视有形固定资产的管理和核算。无形资产的作用没有得到充分发挥，其价值不能得到充分理解和准确反映，导致无形信息失真，无形资产难以转化，造成资源的无端浪费和损失。

一、新制度下无形资产账务处理建议

《政府会计制度》确立的财务会计理念，作为结算的会计主体，应履行财务会计和预算会计的双重职能。实现财务会计与预算会计的相互联系和区别。这可以充分反映高校财务信息资料的执行情况和预算的进展情况。会计核算由“双分录”改为“平行记账法”。《政府会计制度》同样设置了“无形资产”科目，其核算内容与原《高等学校会计制度》和“无形资产”科目基本一致。

（一）无形资产初始计量

1.购入无形资产（委托开发）

（1）政府会计主体购置的无形资产的成本，包括购买金额、相关税费和资产达到可用状态前可能归属于该资产的其他费用。

财务会计直接借记无形资产，贷记银行存款等，而预算会计则做相应的支出科目。

（2）政府会计主体委托给软件公司开发的软件在确认其价格时被视为无形资产的委托开发。

财务会计账务处理：《政府会计准则第4号——无形资产》规定，政府会计主体委托软件公司开发的软件，视同外购无形资产确定其成本，包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。

如果按照合同约定预付开发费用，按照预付金额，借记“预付账款”科目，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。

按照软件开发完成并使用时的软件开发费用总额，支付软件开发的剩余或全部费用，借记“无形资产”科目，根据相关预付款的金额，贷记“预付账款”科目，根据支付的剩余金额，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。

预算会计账务处理：在软件委托开发过程中，将纳入部门预算管理的现金按照实际支付的金额进行核销。借记“行政支出”、“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政拨款预算收入”、“资金结存”等科目。

2.自主研发的无形资产

政府会计主体自行开发无形资产的费用，包括项目进入开发阶段至达到预定用途期间发生的全部费用。

新准则提出将无形资产的研发分为研究阶段与开发阶段，研究阶段发生的费用计入当期费用，开发阶段费用先进行归集，最终形成无形资产的部分将计入其成本，其余列入费用。因此，在应用新准则核算无形资产时，科学准确地区分资本化支出和费用化支出就显得至关重要。

学校自行开展研究开发项目时，应当区分研究开发阶段，研究、开发阶段的支出应当通过“研发支出”科目进行核算，采用不同的财务会计核算方法。在“研发支出”科目下设立两个明细科目“研究支出”和“开发支出”。

（1）研究阶段的成本核算

“研究”是指为获取和理解新的科学或技术知识而进行的原创性的计划研究。研究阶段发生的支出应当先在“研发支出”科目归集，按照从事研究及其辅助活动人员计提的薪酬，研究活动领用的库存物品，发生的与研究活动相关的管理费、间接费和其他各项费用，借记“研发支出——研究支出”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存物品”、“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“固定资产累计折旧”、“银行存款”等科目。

期（月）末，应当将“研发支出——研究支出”科目归集的研究阶段的支出金额转入当期费用，借记“业务活动费用”等科目，贷记“研发支出——研究支出”科目。“研发支出——研究支出”科目期末余额为零。

（2）开发阶段支出的核算

“开发”是指在进行生产或使用之前，通过将研究结果或其他知识应用于某个计划或设计来生产新材料、装置、产品等。开发阶段发生的支出应当先通过“研發支出——开发支出”科目进行归集，按照从事开发及其辅助活动人员计提的薪酬，开发活动领用的库存物品，发生的与开发活动相关的管理费、间接费和其他各项费用，借记“研发支出——开发支出”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存物品”、“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“固定资产累计折旧”、“银行存款”等科目。

自主研发项目完成并在达到预定用途时形成无形资产的，按照“研发支出-开发支出”科目归集的开发阶段的支出金额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——开发支出”科目。

学校应在每年年度终了评估研究开发项目是否能够达到预定用途，预计不能达到预定用途的（如开发项目无法完成，并形成无形资产的），应当将已发生的开发成本全额转入当期费用，借记“业务活动费用”等科目，贷记“研发支出——开发支出”科目。“研发支出——开发支出”科目期末余额反映单位预计能达到预定用途的研究开发项目在开发阶段发生的累计支出数。

（3）特殊情况的核算

如果学校自行的研发项目尚未进入开发阶段，或者研究阶段支出和开发阶段支出确实无法区分，但按法律程序已申请取得无形资产的，应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。

①研究阶段（1-6月份）每月财务会计账务处理：

借：研发支出——研究支出31万

贷：库存物品8万

应付职工薪酬16万

固定资产累计折旧6万

零余额账户用款额度1万

借：业务活动费用31万

贷：研发支出——研究支出31万

②开发阶段（7-12月份）每月财务会计账务处理：

借：研发支出-开发支出27万

贷：库存物品6万

应付职工薪酬12万

固定资产累计折旧8万

财政拨款收入1万

③年末项目完成财务会计账务处理，开发阶段发生的162万（27万×6）研发支出作为无形资产的成本确认入账：

借：无形资产162万

贷：研发支出——开发支出162万

3.政府会计主体通过置换取得的无形资产

成本是按照换出资产的评估价值，加上已支付的补价或减去已收到的补价，加上换入无形资产而发生的其他相关成本来确定的。

4.政府会计主体接受捐赠的无形资产

其成本应根据有关凭据注明的金额加上相关税费为基础确定;如果无法取得相关凭据，但已按照规定经过资产评估的，以评估价值加上相关税费为基础确定成本;如果无法取得相关凭据、也未按照规定经过资产评估的，其成本通过比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费来确定;没有相关凭据且按照规定经过资产评估的、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费计入当期费用。在确定接受捐赠的无形资产的初始成本时，应考虑该资产仍有可能为政府会计实体带来服务潜力或经济利益的能力。

（二）无形资产累计摊销

1.政府会计主体在取得或形成无形资产时，应当合理确定无形资产的使用年限。无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限。无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当将其作为使用年限不确定的无形资产处理。

2.政府会计主体应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，但已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。摊销是将相关摊销金额按照规定的方法在无形资产使用年限内进行系统分摊。

3.政府会计核算单位对使用年限有限的无形资产进行摊销，按用途、按月分期计入当期费用或相关资产成本。政府会计主体应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。

4.因后续支出导致无形资产成本增加的，使用年限有限的无形资产，应当按照重新确定的无形资产价格和重新确定的摊销年限计算摊销额。

5.使用年限不确定的无形资产不予摊销。

6.累计摊销账务处理：政府会计下，无形资产与固定资产相同，当月增加当月开始摊销;当月减少的当月不再摊销。

借：管理费用

贷：累计摊销

（三）无形资产处置

1.政府会计主体按照规定批准出售无形资产时，应当将无形资产账面价值核销并计入当期费用，并将处置收入大于相关处置税费后的差额按规定计入当期收入或者做应缴款项处理，将处置收入小于相关处置税费后的差额计入当期费用。

2.政府会计主体按规定经批准对外捐赠和无偿调出无形资产的，应核销无形资产的账面价值，对外捐赠、无偿调出中发生的归属于捐出方、调出方的相关费用应当计入当期费用。

3.政府会计主体按规定批准以无形资产对外投资的，应冲销该无形资产的账面价值，并将无形资产在对外投资时的评估价值与其账面价值的差额计入當期收入或费用。

4.无形资产预计不会为政府会计主体提供潜在利益或经济利益的，应当在批准后将该无形资产的账面价值予以转销。

二、新制度下无形资产核算的难点和建议

1.应关注高校构建的房屋及构筑物，房屋、构筑物的购建成本与土地使用权无法区分的，应该全部确认为固定资产;若能够区分开成本中的房屋及构筑物与土地使用权部分的，则应将房屋及构筑物确认为固定资产，将土地使用权确认为无形资产。

政府会计制度中提到文物及陈列品、动植物、图书档案等不需要计提折旧，对使用年限不确定的无形资产不需要摊销，因此做好固定资产与无形资产的分类是准确计提折旧与摊销的前提。同时，新旧制度衔接时，要注意原来的固定资产与无形资产中也会存在使用受托代理资金取得的资产，这部分资产需在转换时必须从固定资产或无形资产科目中剔除，归置受托代理资产中的受托代存储物资，并且，这部分资产不应计提折旧或摊销。

2.高校应明确无形资产研究阶段与开发阶段应如何界定，开发阶段哪些支出应该资本化，哪些支出应该费用化，并应明确由哪个部门来主管，哪个部门来界定，防止部门间推诿现象的产生。

对学校内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益。

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，如果无形资产将在内部使用的，则应证明其有用性。

（4）有足够的技术、资金和其他资源支持该无形资产的开发完成，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）与无形资产开发阶段相关的成本能够可靠地计量。

3.研发支出科目设置如何设置？

“研发支出”科目下一级经济科目设置方法。

第一种设置方法：“研发支出”科目下设资本化支出与费用化支出经济科目。其中研发支出-费用化支出在年末转入当期管理费用，研发支出-资本化支出在技术达到预定用途是转为无形资产。

账务处理：

例：每月月末或2020年12月30日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用

借：管理费用-研究费用

货：研发支出-费用化支出

当该项新型技术已经达到预定用途时

借：无形资产

贷：研发支出-资本化支出

缺点：不符合资本化条件的研发支出需转入当期费用中，需每月月末进行账务处理或年末一次性进行处理。如果在年末一次性转入当期费用，则在年末以前的每月报表中不能体现这些费用支出。

第二种设置方法：研发支出科目下设资本化支出经济科目。研发支出-资本化支出在技术达到预定用途时转为无形资产。不设置研发支出-费用化经济科目，研究支出下的费用化支出直接按支出类型在发生时计入当期管理费用。

当该项新型技术已经达到预定用途时

借：无形资产

贷：研发支出-资本化支出

缺点：学校的研发支出不能完整的反应出来，研发支出科目下未包含不符合资本化条件的研发支出。

三、结论

综上所述，《政府会计制度》对高校无形资产的会计核算和管理产生了积极的影响。各高校在实施政府会计制度前，应结合自身实际，对持有的资产进行全面盘点，及时改变资产的会计核算方式和管理方式，以解决传统会计模式的弊端。在实施《政府会计制度》的过程中，高校应及时提高管理层对资产管理的认识，更新资产管理模式，加强与无形资产管理的相关内部控制活动，更好地推进高校政府会计制度建设。

参考文献：

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[2]政府会计制度对高校固定资产与无形资产管理影响[J].杨思瑜，叶诗晴.行政事业资产与财务.2019.（09）

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[5]基于数据挖掘的高校无形资产管理研究[J].刘清生，刘娜，陈玉亮.知识经济.2017.（01）

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[7]新“政府会计制度”资产置换取得业务分类研究[J].宋伟斌;潘千卉.交通财会.2019（05）

作者简介：

1姜丹丹（1967.05-）女，汉族，辽宁岫岩人，哈尔滨工业大学成人教育学院，会计学，大学本科，哈尔滨工业大学高级会计师，主要从事高校财务管理方面的研究。

2高萌（1980.10-）男，汉族，黑龙江哈尔滨人，哈尔滨工程大学大学，工商管理，硕士研究生，主要從事资产管理方面的研究。