行政事业单位固定资产核算与管理研究

□文/董凤全

（邹城市财政局山东·邹城）

［提要］由于政府会计制度的改革，固定资产的会计核算和管理制度发生了不小的变化，从而对固定资产管理方式提出了新的要求。基于此，本文从行政事业单位固定资产核算变化、现阶段固定资产核算管理存在的问题进行分析，并从多角度提出优化固定资产管理的建议，从而完善固定资产管理制度、提升固定资产管理效益、优化资源配置效率。

《政府会计准则制度》包括《政府会计准则》和《政府会计制度》等内容，其中《政府会计准则——基本准则》于2015年正式发布，2017年1月1日起开始实施。它是政府会计制度的基础，是具体准则和政府制度的制定依据。随着《基本准则》的制定，政府会计具体准则和政府会计制度也随之更改和修订，财政部于2017年10月24日制定了《政府会计准则制度——行政事业单位会计科目和报表》，明确了新的行政事业单位会计处理标准，自2019年1月1日起全面实施。政府会计制度改革体现了与时俱进、不断创新的要求，对于提高政府会计业务处理水平，建立一体化预算管理体制，促进全面实施预算绩效管理，建立符合现代财税改革要求的会计制度具有重要的作用。另外，由于行政事业单位其履行的是执法监督和社会一些管理职能不像企业进行生产经营活动，所以固定资产占的比重最大，固定资产的准确核算与有效管理在行政事业单位资产管理与风险防范中有着至关重要的作用。

一、新政府会计制度中固定资产核算的变化

（一）扩大了固定资产的确认范围。新政府会计制度对于固定资产的确认标准主要概括为以下三点要求：一是指单位为开展各种活动和经济业务需要而控制的资产；二是单位价值标准要超过1，000元（其中，专用设备单位价值要超过1，500元），并且使用年限也要大于1年；三是预期能产生服务潜力或者带来经济利益流入并且在使用过程中保持原有物质形态的资产。相对于之前的行政事业单位会计制度，新政府会计制度关于固定资产确认标准主要概括为以下两方面变化：其一，对固定资产描述为“行政事业单位持有并使用”改为“行政事业单位为满足各种活动和经济业务而控制的资产”，由“占有”改为“控制”，此变化导致固定资产的定义范围也随之扩大和完善，从而固定资产的确定更加符合现实要求，适应行政事业单位由“收付实现制”转为“权责发生制”核算基础变化的特征，同时在“控制权”的确认上，会计人员也要把握好实质重于形式的原则，对于业务人员的业务素养提出了新要求。其二，新政府会计准则中固定资产确认标准比原会计准则规定的标准有所提高，即：通用设备（原一般设备）价值确认标准由之前的500元提高到现在的1，000元标准，专用设备也由之前的800元单位确认标准提高到现在的1，500元的确认标准。这点变化更符合经济发展的实际，更能真实囊括企业所有的固定资产。

（二）优化了固定资产的初始计量模式。固定资产在取得时应按照原始成本进行初始计量。在原来政府会计制度中，固定资产的初始计量方式主要由原始价值、重置价值和名义价值。而新政府会计制度中固定资产初始计量主要有历史成本、公允价值、重置成本、名义金额和现值等。并且每种计量方式都有具体的应用指引。如，接受捐赠的固定资产其成本按照取得时原始凭据记载的金额加相关税费入账，没有相关原始凭据的按照评估价值入账，对于没有评估价值的按照市场价格，市场价格也无法取得的按照名义金额入账。这种计量模式和企业的固定资产初始计量模式比较接近，使得权责发生制要求下的财务会计核算更加规范。在原来的政府会计制度中，对固定资产取得的核算主要是采用的“双分录”核算模式，一项分录确认取得资产的价值和所对应的资产基金，另一项分录确认所形成的经费支出与支付的款项。但新政府会计制度对固定资产的取得采用的是“双功能”、“双基础”的核算模式。“双功能”，即对纳入预算管理的现金收支进行“平行记账”。在进行财务会计核算的同时也要进行预算会计核算。对于不涉及现金收支的业务，只需要进行财务会计核算。“双基础”，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。如，在取得无偿调入资产时，按照调出方入账价值加上归属于调入方的相关费用，借记“固定资产”，支付的相关费用，贷记“零余额账户用款额度”或“银行存款”等，差额计入“无偿调拨净资产”，在预算会计中借记“其他支出”，贷记“资金结存”等。这样更能准确地反映固定资产的实际价值及政府真实的财务运营状况。

（三）改进了固定资产有关的后续支出。对于之前的政府会计制度，基于收付实现制的要求，对于固定资产折旧计量运用“虚提”的方式，即本期计提折旧金额不反映为当期的成本费用，仅在按期计提时冲减本期“非流动资产基金”。没有发挥折旧和摊销在资产管理和成本费用控制的作用，预算报表中也无法反映资产的真实价值和保值情况。而新政府会计制度规定，则基于权责发生制的要求，在确定固定资产折旧方法时，应遵循实质重于形式的原则，考虑经济利益的预期实现方式。固定资产折旧计量采用“实提”的方式，固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入当期费用或相关资产成本，借记“业务活动费用”或“经营费用”等，贷记“固定资产累计折旧”。这样能真实反映固定资产真实价值和单位资产的运营情况，有利于资产的合理分配和日常管理。在涉及符合固定资产确认的改扩建后续支出中，在之前行政事业单位会计制度规定中，首先采用双分录的形式将固定资产扣除累计折旧的净额通过“流动资产基金”转入在建工程中，支付工程价款时，也是采用双分录的形式，通过“非流动资产基金”账户。而在新政府会计制度下，用“双基础”和“双功能”计量模式代替了“双分录”计量模式，不需要通过“非流动资产基金”账户进行“双分录”核算，而是跟企业财务会计处理方式一样，将固定资产转入改扩建时，扣除固定资产已计提的折旧，借记“在建工程”科目，按照累计已计提的折旧，借记“固定资产累计折旧”，按照固定资产扣除累计折旧后的账面金额，贷记“固定资产”。发生的改扩建支出，借记“在建工程”科目，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。对于涉及现金业务的，需在预算会计中借记“行政支出”或“事业支出”，贷记“资金结存”、“财政拨款预算收入”等科目。相对于旧制度更加清晰明了，简化了核算程序。

二、行政事业单位固定资管理中存在的问题

（一）财务和管理人员业务能力欠缺。首先，随着新政府会计制度的实施，对于资产购置、出售、报废、捐赠等业务要进行“平行记账”，既要按照权责发生制的要求进行财务会计处理，又要对涉及到的现金业务进行预算会计处理。由于思维定式和长期的固化模式，财务人员一时不好适应这种核算模式，这无疑增加了财务人员工作的难度。其次，为了建立完善的固定资产管理制度，提供真实准确的固定资产管理信息，提高固定资产使用和配置效率，行政事业单位要在年终根据资产管理、预算管理等工作需要在日常管理基础上编制报送反映资产占有、使用、变动等情况的文件，包括行政事业单位资产报表，填报说明和分析报告。这无疑对财务和管理人员专业知识和日常维护管理提出了更高的要求。最后，为了满足行政事业单位“平行记账”的要求，要对原有账套进行改进或升级，两个账套的衔接问题，尤其折旧的计提方法和年限问题也让一部分业务人员无法有效处理和衔接，导致政策的落实不彻底，资产的记录欠真实。

（二）固定资产管理内部控制有缺陷。虽然新政府会计制度实施已久，但是很多单位并没有配套的机构设置，对固定资产的管理仍然停留在以往的认识上，依旧“重配置轻管理”，没有专门的机构对固定资产进行规范管理，没有真正落实使用人和管理人的责任，也没有专门的人员定期或者不定期的对固定资产进行清查核实，导致固定资产账实不符，影响了资产的使用效率和配置效益，导致重复配置资产，严重造成了资源的浪费。同时，内部管理流程不完善，固定资产购置、验收、维护、调拨、处置没有一套完整的流程和制度，管理方式粗放、随意，固定资产的管理没有很好的发挥日常监督和专项监督的作用，无形中造成了资产控制的缺口，影响了资源的完整性和真实性。

（三）固定资产管理信息化建设不到位。新政府会计制度对资产的真实价值和实际运营情况有更确切的要求，要按月计提折旧，反映资产的保值情况，这对单位内部信息管理系统数据整合、加工处理、集成共享要求更高。但是，现实情况是行政事业单位信息管理系统无法满足新政府会计制度的要求，尤其基层行政事业单位信息集成、共建、共享化程度低，有的单位还在沿用旧系统的折旧方法计提折旧，造成了资产账面价值不实。并且政府采购系统、国有资产管理系统、账务处理系统缺乏有效衔接，增加了工作量，影响了工作效率。

三、新政府会计制度下行政事业单位固定资产管理对策

（一）强化学习，提高相关人员业务水平。为了适应新政府会计制度改革的要求，行政事业单位需要强化业务人员的学习，一方面要做好对新政府会计制度的解读，了解新政府会计制度的内涵，强化固定资产管理意识，提升固定资产管理理念；另一方面要提高业务素养，熟悉操作系统，弄懂、弄透记账模式，了解新旧会计制度账户变化，要做到熟记于心，了然于胸。必要时，可以邀请第三方专家和咨询机构，对固定资产的核算与管理进行培训和讲解，制定系统的固定资产管理流程和制度，借鉴企业成熟的管理理念。

（二）完善内部控制，优化固定资产管理结构

1、固定资产管理机构设置。固定资产要实行归口管理，保持管理部门的独立性，明确管理部门和使用部门的职责，加强对管理人员的绩效考核。管理人员和记录人员职责要分离，相互监督、相互制约。

2、固定资产配置。行政事业单位国有资产配置，要严格按照法律、法规和有关规章制度；与履行行政职能和社会管理服务相适应；科学合理、优化资产结构；勤俭节约，从严控制。对有规定配备标准的资产，严格按照标准配置；对于超出配备标准的资产，应当严格控制，根据核实实际需要情况后进行配备，履行一定的审批程序后纳入单位预算。

3、固定资产记录。建立单独固定资产管理系统，建立固定资产台账，正确、及时、真实的反映固定资产的增减变动情况。资产管理部门固定资产验收清单填写固定资产卡片，对固定资产卡片进行连续编号，方便查阅。财务部门根据固定资产验收清单和发票及时进行财务处理，更新固定资产台账。

4、固定资产核查。应当建立固定资产盘点清查制度，结合单位实际情况确定盘点周期、盘点流程等相关内容，核查固定资产数量，做到账实相符、账账相符、账证相符。单位至少每年年度终了开展一次全面盘点清查，盘点清查结果形成书面报告，盘点过程中发现的问题，应当查明原因，追究责任，妥善处理。按照规定权限批准后处置。

5、固定资产的财务监督。有效发挥审计部门的作用，对固定资产的购置、验收、日常维护、处置进行全流程财务监督，提高内部财会监督的效率和效果，防范国有资产的流失。

（三）推进信息化管理，提升固定资产管理效率。行政事业单位根据新政府会计制度的有关规定，积极利用现代化信息技术实现固定资产管理，对信息系统进行优化升级，完善信息化管理系统的各项功能，系统要包含采购、使用、维护、处置、报废等环节，各环节保证无缝衔接，固定资产购置完成之后，将资产的各项信息录入信息系统，按月对新增固定资产和已有固定资产计提折旧，财务部门根据固定资产管理系统登记信息并结合原始凭证进行账务处理并计提折旧。行政事业单位的各个部门在调拨和置换固定资产时，要按照规定程序进行，并履行一定的审批程序，同时要把调拨和置换信息登记系统并及时进行账务处理，要落实使用人的责任，使用人要对资产信息的变化进行及时登记并确保资产的完整性。单位可以利用信息系统的共享服务平台，向其他的事业单位共享闲置的固定资产，提高资产的使用效率。

四、结语

综上，新政府会计制度对固定资产的核算与管理进行了改进和优化，各行政事业单位要以此为契机，加强会计核算力度和固定资产管理工作，优化单位资产内部控制体制，完善单位固定资产管理制度，强化财务监督和内部审计工作，全面提升固定资产管理的质量和效率。