领导干部自然资源资产离任审计理论综述

□文/徐素波 张家铭

（黑龙江八一农垦大学经济管理学院 黑龙江·大庆）

［提要］领导干部自然资源资产离任审计是我国的新型审计制度，能够促进领导干部在自然资源资产保护与修复工作中做到尽职尽责，对我国审计体系的完善也起到推动作用。本文以CNKI数据库中检索得到的部分自然资源资产离任审计相关文献作为基础数据信息，并从自然资源资产离任审计相关概念、体系构建、作用机制和发展路径等方面对现有学者的观点进行梳理，以期能够为后续学者开展相关研究提供一定的理论指导。

一、理论背景

自我国改革开放以来，经济得到高速发展，人们生活水平不断提高，但伴随而来的生态破坏和自然资源滥用等环境问题也愈加严重。我国政府于2013年和2015年通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和《生态文明体制改革总体方案》中都强调了自然资源资产保护和发展的重要意义。从国家这些年的重要会议和报告中来看，我国已将自然资源保护和发展提升到一个新的高度，考虑到自然资源资产的受托责任形式，对领导干部实行自然资源资产离任审计工作成为了当前生态发展和自然资源保护与修复领域的一大热点话题，促使学术界对其进行探索以推动其发展。本文从自然资源资产离任审计相关概念、体系构建、作用机制和发展路径等方面对现有学者的观点进行梳理，以期能够为后续学者开展相关研究提供一定的理论指导。

二、领导干部自然资源资产的定义与体系构建

（一）理论内容。我国对领导干部自然资源资产离任审计的研究目前正处于初步阶段，国内专家学者们对其基础理论和体系框架的构建进行了探索研究，并取得了一定的成果，对该审计制度的后续发展提供了帮助。李月娥等（2018）以相关政策要求的审计内容和重点为基础，以生态环境安全为总体目的，在对审计内容的基础上结合EZ市自然资源禀赋情况，为该地区设计了审计评价指标体系；陈献东（2018）经研究发现审计的客观需要和审计的显示两方面因素决定了离任审计的内容，由这两方面相互作用并达到均衡状态时确定的审计内容效果最优；水会莉等（2018）从受托责任观出发，探索研究了党政领导干部自然资源资产受托管理责任，对试点区域审计实施中面临的一些问题进行深入分析，验证了其有效性；杨森等（2019）以可变模糊评价模型为基础，从多种不同的角度综合评价领导干部的履职情况，经实践数据检验后证明的确有可靠性和较广泛的适用性；杜曼等（2019）通过构建AHP模型，从政策与战略方针的执行等六个方面建立评价指标体系，一起帮助审计实务工作的进行；王然等（2020）分别提出了优化、重点、限制和禁止四类主体功能区审计的重点，认为各地区应明确一种或两种重点审计的资源；黄溶冰（2020）将主体功能区规划和资源审计的现实需求相结合，尝试设计了基于特征分类的审计评价指标体系。

（二）分析评价。结合近三年的相关研究文献来看，我国各专家学者的主要研究方向是对其基础理论部分的探索研究。其中，对基于自然资源资产受托责任观的角度建立的评价指标体系的研究受到了较为广泛的关注，同时还有通过PSR模型等等方法进行模拟构建，这些成果都具有较高的研究价值和实践意义。但是，一些理论也存在不足。例如，一些学者通过对一系列理论研究后对该审计制度有效性提出质疑，在一些文章中谈到了这几年来我国出台一系列空气污染防治政策，如降低PM2.5、重点污染源监控等，这有可能混淆各类环境政策的减排效果，至于实施该项离任审计制度是否有助于改善空气质量，还需要利用规范的微观计量方法进行实证检验。本文以为从实施该审计的目的上来看，一方面是为了考核领导干部业绩，将其晋升途径的“唯GDP论”转移到地区经济发展与环境、自然资源保护与修复并重上来；另一方面是促进该地区生态环境领域长远生存和环境的可持续发展。并且我国目前自然资源问题较为严重，国家已经对该制度的发展提出了要求，这就足以说明这项审计制度和规划的存在是合理的，对我国的自然资源资产的保护与发展可以起到有利的帮助，所以对该审计制度有效性的研究从某种意义上来说已经不具有实用价值，可以将其研究方向转变为实行审计的效用性程度上来，这样与其原有的论述可以形成合理对接，检验是各类环保政策效用性更大还是离任审计效用性更大。

三、领导干部自然资源资产离任审计的作用机制

（一）理论内容。从审计作用的概念上来看，审计是由专职审计机构和人员对被审计单位的经营管理活动及相关资料进行审查和监督的一项经济监督活动。而离任审计作为审计大概念下的一支，其作用也离不开其本质，即为有专职人员对我国各地方的自然资源资产进行审查监督并得出结论，以此来考察该地区领导干部的“生态政绩”和促进该地区生态环境和自然资源的长远发展。我国目前在该领域研究成果比较显著，以近些年来看：张琦等（2019）实证检验了自然资源资产审计试点城市环境治理水平的改善情况，发现实施该审计的确能够显著促进试点地区增强环境治理力度；李兆东等（2019）研究了离任审计和资源环境督查两项制度的发展情况以及两者协同运行的有利条件，发现构建二者协同框架有利于提升相关部门效率，节约行政资源，为生态保护与发展提供巨大推动力；李秀珠（2020）检验了该审计体系对相关企业环保投入的影响，得出一些企业会采取绿色成长的模式，通过增加环保投入的方式以实现可持续发展。不仅仅是对生态方面的作用，更有学者们以此为基础衍生出作用于其他领域的研究成果：贺宝成等（2019）以2014年试点地区重度污染行业为实验组，得出实施离任审计会加剧重污染行业股价波动的结论，且动态效应程递增趋势发展；蒋秋菊等（2019）发现离任审计的实施明显降低了资源导向型行业公司的避税强度，证明实施该审计能够对企业的避税行为发挥监管效应；孙文远等（2020）以2012～2015年我国31个省份为样本进行实证研究，得出实行离任审计有利于地区经济高质量发展。

（二）分析评论。从公共受托责任理论来看，我国宪法规定了全体人民是自然资源资产的所有者，我国政府是自然资源资产的管理者，即受托责任者，承担向人大报告的责任。既然存在管理者那么也就必须存在对管理者的监督机构，作为审计大框架下的内容之一，离任审计是从生态角度出发，对地区主要领导干部进行生态发展和自然资源保护与修复方面的审计工作，从而帮助全体人民进行监察，促进地区生态领域发展。本文先且不谈离任审计对其他领域的作用，就目前最核心也最为重要的对地区领导干部进行考核的作用提出一个问题进行探讨。我国各地区官员晋升考评指标是以其对区域经济发展贡献程度为重要因素，在施行离任审计制度后，生态贡献便也成为领导干部在位期间的考核重点之一，那么随之会伴随一些问题的出现。例如，某地区上一任领导在位期间由于狠抓经济发展，对环境造成了短期内的影响，像引进重工企业、降低水资源使用成本等，然后当新任领导上任后，将上任的“遗留”问题做有针对性的处理，如限制重工企业的排放、提升水资源的使用成本等，这些都会使当地大气环境指标和水资源使用指标趋于良好，但这就真的证明官员对环境做出了很大贡献吗？答案当然是否定的，但是其对环境的“贡献”却容易被归入其晋升筹码里。这里就可能会出现偶然的情况，但是这种偶然情况或许又是“必然”，所以本文认为对领导干部进行自然资源资产审计要从始至终贯穿领导干部的履职生涯，不能仅根据该领导干部在某地区就职时期内的经济和生态政绩进行评价，要可以做到“翻旧账”，以确保领导干部晋升的合理性。

四、领导干部自然资源资产离任审计发展路径

（一）理论内容。伴随着我国现代化进程加快，信息化、数字化技术的提高以及管理模式的进步，我国专家学者们不仅仅局限于对单一的离任审计制度的发展做研究，同时也尝试将这些新生事物与其相融合，以期能够更为合理地发展该审计制度。徐超等（2019）发现对审计机关的人力资源、物质资源、信息技术资源等进行科学规划，可以解决离任审计资源供需矛盾的现实问题；潘琰等（2019）以大数据技术为平台，从多角度入手构建“平台与技术一体化”离任审计模式，探索前沿信息技术的审计应用思路；王经政等（2019）认为深入探索“互联网+”与农业自然资源资产离任审计的融合，对推动创新驱动发展战略，促进全面客观评价领导干部政绩，加快生态文明建设具有深刻的现实意义；曹玉珊等（2020）认为自然资源资产离任审计可影响和改善企业责任行为，从而促进公民生活环境的提升，而当资源环境问题给公众带来困扰时，公民将会主动采取一定的阻止措施，双方相互形成作用与反作用的关系；李兆东等（2020）发现舆论监督对审计工作具有促进作用，虽主要还是依靠审计机构自身的力量，但外部的舆论监督不失为一项有力的辅助帮手；徐志耀等（2020）认为应提升审计学科的地位，从而促进自然资源资产离任审计基础理论和前沿问题研究。

（二）分析评论。本文在自然资源资产负债表部分中提到目前我国离任审计所面临的一些问题，认为可以将问题与本节的促进途径结合来说，因为二者相辅相成，提出问题那便要找到解决办法。我国对相关审计制度的研究时间较短，加上我国特殊的体制原因，无法对国际上已经成型的成果直接使用，对该领域的研究还处在探索时期，所以也必然会存在一些问题，例如：自然资源资产信息基础薄弱、数据获取困难、考评体系不健全、缺乏完善的法律法规保护以及审计人员及资源不足等，本文就数据获取提出一些建议。大多数专家学者都提到了由于我国地大物博，自然种类繁多，自然资源分布不均匀等原因而导致的自然资源信息获取难度较大，随之而产生的解决办法为利用大数据技术以及3S技术等，但是需要统计核算的自然资源数量过于庞大和细杂，所以真正应用起来也未必容易解决。所以，本文认为可以先回顾定义，该种审计是对领导干部任职期间内对辖区自然资源资产和环境的开发与保护进行审核，目的是为了从绿色角度考察官员，以作为其晋升的评价指标，而领导干部对经济和生态付出努力的最终目的终归是为人民安居乐业，那么就可以削减自然资源资产核算类别，只对人民比较关心，能够对社会生活造成直接显著和直接影响的诸如土地、大气、水资源等先进行审查，其他非直接影响类别资源放在解决完这些关键“因素”之后再进行处理，这样可以最大限度地集结人力、财力等审计资源，做到循序渐进，尤其是在我国离任审计制度初级阶段，不仅可以节约审计成本，又能尽早见成效。

五、领导干部自然资源资产离任审计未来研究展望

（一）相关基础理论研究成果应逐渐丰富。我国关于对领导干部自然资源资产离任审计的研究处于起步阶段，同时由于我国特殊国情原因，没有国外先进经验可以学习，所以只能由各专家学者进行探索性研究。当前，学者们对该审计制度的基础理论和体系框架研究已经取得了一定的成果，但大多处在基本定义分析与大致发展方向上，缺乏研究深度与研究广度。同时，目前的研究成果并没有注意审计体系的实践性，缺乏理论与实践的联系。在未来的研究中，学者们应将研究对象具体化，不断加深研究内容，拓宽研究领域。另外，还应该注重理论与实践相结合，采用真实有效的数据和所对应的地区作为研究基础，提升研究成果的实践意义和价值，以便更好地让理论指导实践。

（二）对审计作用的研究内容应更加广泛。领导干部自然资源资产离任审计的施行，主要作用是为了促进区域领导干部对当地的生态环境和自然资源保护与修复提升重视程度，改变干部“唯GDP”论晋升理念，推动地区经济与生态双向发展。目前，学术界对实施该审计制度作用的研究大多集中于其审计职能作用方面，至于对经济、文化、民生等方面产生的作用则很少有研究成果。因此，在后续的研究里，应该多方探索该审计制度的作用，不能只局限于政府领域，还可以将其与金融业、餐饮业、旅游业等与人们生活息息相关的产业相关联，探索该审计对这些行业的能动作用，提升实施该审计制度的效益性。

（三）审计制度的发展应充分利用科技与社会资源。当前，我国领导干部自然资源资产离任审计发展较为缓慢，一是因为我国地域辽阔，自然资源种类繁杂，缺乏有效的统计与监管手段；二是缺乏相关专业人才，审计能力有限。而信息化时代和人才至上的社会潮流给该项审计领域的发展带来了契机。在未来发展中，可以通过构建数据共享平台的方式对各种分散的数据进行整合和共享，及时为审计人员的工作提供数据支持。学术界和各个高校应加大对相关专业人才培养力度，鼓励审计人员进行二次学习，了解并掌握相关的审计技能，提升审计人员自身能力，以便更加高效地完成审计工作。