1937年前后会计师对工商界的所得税纳税辅导

朱鸿翔

（泰州职业技术学院，江苏 泰州 225300）

所得税作为一种西方舶来税，自清引入中国之后，其立法和征收过程一直颇为坎坷，由于各种原因，该税始终未能真正实施[1]。到20 世纪30年代时，迫于财政支出的巨大压力，南京国民政府决定自1937 年1 月1 日起在全国范围内全面推行该税。在此之前，国内工商界人士已与政府就能否免征或缓征等问题进行了一段时期的博弈，当发现新税开征不可避免之后，他们遂转而开始积极研究该税，以应付即将到来的税款计算和缴纳工作。由于中国传统会计制度的落后性和所得税规定的繁杂性，工商界人士无法依靠自身学识摆脱纳税困境，因而不得不寻求专业人士即注册会计师的帮助。

中国近代的注册会计师制度发轫于1918 年9月，以北京政府农商部颁布《会计师章程草案十条》为标志，注册会计师在近代由此一般被简称为会计师。在这之后，获政府授权的会计师人数日益增多，逐渐形成为一个新兴的自由职业群体。受制于旧中国落后的经济状况，会计师的中介鉴证业务在较长时期内一直没有能够得到大的发展，直到所得税开征才为其带来开拓业务的良机。正是在推进该税的过程中，会计师们通过对工商界开展辅导、提供咨询或代办业务，拓展了业务范围，建立起人脉关系，树立了良好的社会形象，彰显出这一群体的专业素养和职业价值。由于当时的会计师事务所主要集中于上海这一国内最为发达的城市，因此本文的主要考察对象也将以上海的会计师群体为主。

1 辅导方式

1.1 发表演讲

所得税开征前后，会计师成为社会各界竞相邀请的对象，其中尤以工商界为甚，邀请方多以各地商会和各行业公会为代表。潘序伦曾自述参加的各场演讲，从名单来看，上海市商会、铁业公会、针织业公会、钟表业公会、电器制造业公会、橡胶业公会、百货商店业公会、机制国货工厂联合会、上海商社等都名列其中，演讲次数先后不下数十起[1]。魏文享教授也详细梳理过潘序伦所在的立信会计师事务所的会计师们对工商界的演讲活动，除了该所以外，其他事务所的会计师演讲次数同样很多。例如，上海市第一特区市民联合会就鉴于工商界对于所得税内容“尚未深悉”而开设了所得税讲习班，该课的讲师先由公信会计师事务所的张广麟会计师担任，后又因其事务繁忙，转由同所的张天百和奚玉书两会计师接任。再如，奚玉书会计师也曾由溧阳县商会函聘，于1937 年3 月26 日赴该地演讲所得税，前后共讲三次，同时还指导当地的工商企业改良簿记[2]。

会计师们的演讲频率高、次数多、受众广、针对性强、内容丰富且深入浅出，深受上海及苏南工商界的欢迎，这些演讲也为他们后续开拓各项中介代办业务奠定了基础。

1.2 撰写论著

编撰著作和教材、在专业期刊上发表论文以及在报纸上撰写普及型文章是会计师们开展辅导的常见形式。由于税种初兴，这些著作有别于今日学者将理论与实务分开论述的习惯，而是在书中兼容了所得税原理、西方所得税思想与制度、中国所得税制沿革、所得税与会计制度改良、会计师们在1936和1937两年之内发表的学术论文据初略统计有50 余篇之多，发文载体以《立信月报》、《会计学报》、《会计杂志》等会计及金融学术期刊为主[3]。纵观这些论文，除了部分指摘税法不足、吁请政府改进之外，大多数则是对法规条文和实施细则的解读，以及对工商企业改良会计制度的建议和纳税计算申报方法的说明。

此外，由于发行量大，受众更广泛，会计师们的宣讲内容或意见建议还被密集地登载在诸如《新闻报》、《上海报》和《大公报》之类的报纸上。其中既有会计师的自撰文章，也有报社整理的演讲实录。

会计师们充分发挥了书、报、刊的宣传优势，根据不同载体的特点及阅读面向撰写出篇幅长短不一、层次高低相异、内容深浅有别的大量论著，从文本资料层面为工商界研习所得税理论与法规条文提供了保障。

1.3 开班授课

作为讲授所得税知识最为系统和全面的一种辅导形式，开班授课受到很多工商企业高级管理人员的欢迎。在课堂讲授所得税知识方面，潘序伦的立信会计学校最为有名。1936 年9 月，该校新增所得税科，《新闻报》上所载消息如是描述：“鉴于我国所得税条例已实施有期，而一般工商界及自由职业份子，亟需瞭解其理论及实施与计算方法，特在补习学校内附设所得税科，由潘氏亲自教授”[4]。据《立信月报》所载，该科“入学学员达一百余人，大多为工商界正副经理，会计主任及其他高级职员，内中并有多人系英美留学生”[5]。尽管当时课堂讲授的实况已不可得知，但考察作为教材使用的《所得税原理及实务》一书可以发现，该书特别注重以例说法，在纳税计算方面善于以实例讲解弥补文字说明之不足，而全书涉及所得税会计方面则有五章之多，由此可以推断所得税科教师授课时的内容侧重和方法倾向。

1937 年，立信事务所在会计补习学校的基础上又创办了更高级别的会计专科学校，钱迺澂等人在谈及该校的办学缘起时介绍说，尽管创办类似学校的计划早已有之，但直到所得税法规颁布以后，“设立造就会计专才之学府”才有“不容或缓之势”[6]，而所得税会计这门课程也就成为专科学生2个学分的必修课。

1.4 提供咨询

为了方便各界征询相关业务，很多会计师事务所设立了专门的咨询机构和联系电话。如兴业会计师事务所在位于北京路的该所内部开设了所得税咨询部，专责解释所得税条例法义、计算方法及纳税手续费。事务所提供的咨询方式也灵活多样，既可以上门面谈，还可以通函询问。咨询人在支付回信所用的廿分邮费后，除了能得到会计师的详细回复外，事务所另外再附赠价值二角的所得税暂行条例施行细则及财政部各项重要解释一册[7]。陈秉圭会计师所主持的会计师事务所更是主动出击，为了帮助纳税人改良账册，他自印“所得税须知”的小册子免费赠送给各界人士。为满足工商企业需要，陈秉圭特设簿记设计处，承诺愿意免费以“以精密之制度、简明之方式”协助上海市内外商号“改良账册”[8]。

还有一些会计师将代办纳税事项纳入自己的经营范围，通过设立所得税代办处直接帮助纳税人办理一切涉税事宜。沪上著名的会计师兼律师万维俭和陆景閔二人曾于河南路锦兴大厦合设代办处，并在报上刊登启事，公布其办公地址和联系电话以延揽业务[9]。有的工商团体则将会员的纳税事宜交给固定的会计师经办，如上海市民联合会委托蒋信昭会计师协办纳税，上海米号业公会聘请葛益栋会计师全权处理一切相关事宜等。

1.5 参加研讨

会计师们还会应工商团体之邀参与各种形式的研讨会，并在会上阐述己见。1937 年7 月3 日，上海商会与徐永祚会计师事务所合办的所得税与改良簿记暑期研究会在商业职业学校举行开会仪式，徐永祚在会上就历年提倡改良中式簿记的感想、对于现行所得税制度参加意见的经过、所得税问题与改良簿记问题联合研究之必要等问题，“发挥极详”。同时，徐氏对于具体的五个研究方向即所得税法、改良中式簿记、会计学、商事常识和簿记会计问题研究“亦有所宣传”[10]。再如，上海米号业公会为应对所得税开征，推举委员组织成立研究会，聘请葛益栋会计师“指示一切”。研究会在第一次会议上即作出决定，通告各同业切实改正资本等各项账目。在1937年1月23日召开的研讨会上，葛益栋向听众讲解了所得税的意义和征收须知，该公会因此形成共识，拟先从使用中的旧式账簿改革入手，不仅改换名称，还要重新厘定简明完备的账簿，并在全行业统一用法以便于审核[11]。葛益栋不久后即为该行业制订了会计制度大纲，且对簿记名目进行了改良，将其细分为进货日记、银钱日记、赊销收款等共十三种[12]。

研讨会虽和公开演讲形式上有类似之处，但因其往往连续举行多次，持续时间较长，听众范围也相对固定，因此更利于会计师接受工商界的反馈，并在随后开展针对性的纳税辅导。

2 辅导内容

2.1 会计制度的改良

在延用西法的所得税法规对会计制度提出新要求之后，中国传统的记账方式已然无法适应形势。所得税实行的是年度决算制度，这一制度建立在对平时的账簿记录加以计算整理的基础之上。因此，完备的账簿记录、精密的账簿设计和规律的记账法成为正确纳税的首要前提。反观当时国内工商企业会计所使用的簿记方法，“虽沿用已历数千百年，但因其记账之法则，未竟完善，记录之内容，未能详备，故据以施行决算之结果，往往不能正确。”徐永祚因而认为根本“不能作为损益之计算根据”[13]。基于上述状况，会计师们大致提出了以下几种改良途径：

部分会计师从设计账簿、报表的角度提出改良方案。例如，徐永祚认为只需改良中式簿记即可以满足所得税纳税要求，徐氏信心满满地表示，对于变动很小的改良方案，工商界人士“只需略一研习，即可顺利进行”。谢霖也针对帐和表提出了四点改良方法，谢氏认为改良旧时簿记方法“行于普通工商事业，极能奏效”。如果采用的话，对于所得税乃至营业税的缴纳均会有所帮助[14]。

部分会计师从改变账务处理方法入手规划改良办法。例如，李鸿寿在其文中曾就存货估价、固定资产折旧摊提、呆账损失摊提、应收未收及应付未付在决算时的整理等四方面进行了论述。以存货估价为例，李氏认为以往工商机构那种无一定标准的估价方式“因果倒置，错误殊甚”，所得税推行后，存货估价太高则虚计利益多纳税款，估价太低又易导致逃税，他因此断言除了采用合理的估价方法之外，“别无他途”[15]。

还有部分会计师立足于统一会计制度阐释改良方向。潘序伦将旧式会计制度的改良分为两大部分，一是旧会计制度的完善，二是新会计制度的实施。潘氏认为可以由不同主体执行改良：或是由各企业单独实施，或是各同业公会统一推行。他倾向于采用第二种方法，认为这样既可以节省费用，又能促使整个行业统一采用完善的会计制度，且便于征税机关的调查和审查[16]。

2.2 税款的计算和缴纳

由于所得税的计算过程步骤多，涉及面广，在短时间内不易讲清，会计师们在演讲或研讨中往往只能述其大概，而专题著作则以大篇幅、高容量的特点成为讲解计算方法和纳税程序的最佳载体。

试以袁际唐等人所编的《所得税会计论》为分析对象来加以说明，这是一部侧重纳税计算要点讲解的著作，其中，对税法规定应交所得税的营利事业所得、薪给报酬所得及证券存款利息所得还各自分章论述，每个主题之下均分门别类，条分缕析，图文结合，以例说法，生动易懂。除了提示纳税人纳税地点和纳税期限，作者还点明了纳税过程中的征纳纠纷如何解决及违反税法的具体罚则，从而实现了覆盖纳税全过程的操作提示。经济学家金国宝因此在为该书所作的序言中称赞“一编在手者，心领神悟，即其轨辙，顷刻可以集事”[17]，其实用性和指导性可见一斑。

3 余论

会计师对工商业的纳税辅导帮助纳税人逐步了解和掌握了所得税的计算方法及纳税程序，促使同业公会相继统一了账簿名称和格式，为该税的顺利实施提供了重要的辅助条件，其辅导效果可以从若干方面得到佐证。其一，纳税人反馈效果良好。例如，上海市沪南区市民联合会曾鉴于西门各商号对条例内容和申报手续“未尽名瞭”，而聘请张广麟会计师至公会发表演讲，演讲的主要内容即是所得额计算和纳税申报手续，报纸所载的演讲效果是：到会的百余名商号代表听后表示“亦多了解”[18]。其二，纳税数额有较大增长。政府制定的所得税1936 年预算数是500 万元，实收数为6487271.14 元，1937 年预算数是2500 万元，实收数为20116761.53 元[19]。尽管受到抗战全面爆发的不利影响，但所得税的征收数额基本达到了预期目的，从侧面表明工商企业已经基本掌握该税的纳税事宜。综上可见，会计师作为专业技术群体，在1937年前后所得税的开征及推广过程中，较好地担当了政府与纳税人之间的中介角色，发挥出了自身应有的职业价值，而该税对抗战战时财政的重要贡献又使会计师的这种努力具有了一定的历史价值。时至今日，会计专业人员依然可从中获得一定的借鉴：服从与服务于国家战略大局、培育良好的敬业精神和职业道德、认真钻研业务知识、助力财经法律法规宣传普及工作等。