基于税收临界点的房地产企业土地增值税筹划实证研究

徐 鑫

（国家税务总局郯城县税务局，山东 临沂 276100）

一、绪论

房地产企业是国民经济的支柱产业，对我国经济发展具有重要影响。随着市场经济体制不断完善，市场竞争日趋激烈，在房地产开发过程中土地增值税税收政策也越来越受到重视。当前国家出台了一系列相关法律法规来规范和引导行业行为、提高房产交易价格等措施以达到减少纳税人的费用支出；同时又因为房地产企业土地增值税率较高且不稳定，导致其对利润最大化要求过高，所以部分房地产企业选择“土财政”作为过渡性税务处理方式进行筹划。

二、房地产企业土地增值税筹划的理论基础

1.房地产企业的概念

（1）房地产企业，指从事房地产开发、经营和管理的单位及个人。广义上讲，它是以盈利为目的经济组织；狭义来讲，则专指以不动产投资获得相关收益、以购置土地并建造地上建筑获得相关收益的法人集体，非营业用土地使用权与无形资产所有权由一家公司所控制。本文所称“楼”主要指的是房产类开发项目、房地产管理服务和配套设施建设项目的总称，即房屋建筑、商业地产的统称。

（2）房地产企业，是指从事房地产开发、经营和管理活动的法人。在我国，房地产业属于劳动密集型产业。根据《中华人民共和国土地与住房建设》规定，“国有资本金划拨到人民政府或者省级国土资源主管部门进行审查批准后，由开发商负责对其住宅及其他附属物销售以及出租所得等各项取得的收入按比例分配”；本文研究的是土地增值税税收临界点下企业如何进行纳税筹划的问题。房地产业作为国民经济支柱产业，对促进我国市场经济发展具有重要作用。随着中国城市化进程的不断加快以及住房制度改革与房价持续上涨，国家加大了宏观调控力度，并出台一系列政策来稳定市场环境，同时也为房产行业提供良好投资机会及企业财务状况等方面因素影响下，产生良性循环机制和健康可持续性经营模式。

（3）房地产企业，是指从事建造、经营和管理商品房的组织或个人。我国实行的是土地公有制经济制度，因此土地与地产均属于国有资源范畴；而在市场经济条件下，房地产开发投资额巨大且具有很强的市场需求弹性，以及其增值性特征等导致了土地价值高，但也能获得高额税收，利益空间大；此外还有很多其他原因造成房地产企业对项目进行建设后产生税负重增之嫌，因而导致了房价上涨幅度较大[1]。

2.房地产企业土地增值税的定义与构成

（1）房地产开发的过程中，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物价并取得收入的单位和个人所征收的一种税收。在实际操作中主要有三种类型：一是以“扣除”形式从纳税人那里购进并用于非经营性建设项目；二是按规定计算缴纳城建配套费和其他费用等税收；三是房地产开发企业自用住宅，应向业主收取的租金收入所形成的土地增值额作为计征依据进行抵扣（即期末时取得这部分资金利息）。

（2）房地产企业土地增值税是指对转让国有土地使用权和地上建筑物及其附着物的计征。可以理解为以经营活动产生而取得收入所缴纳的一定比例数额，由国家税务总局规定为“开发”、“建造”或按销售自建房产之日起计算应纳税额度；营业性物业租金所得超过扣除暂行条例后年度价值折算抵扣当年销售额部分或者免税项目的房地产增值税率20%～30%之间。房地产企业土地增值税是指房地产开发、经营及管理过程中，对已征纳的耕地占用额度和地上建筑物及其附着物等按规定限量销售所取得的收入征收。

（3）房地产企业土地增值税是指对转让国有开发用地使用权和地上附着物的单位及个人，就其取得收入额征收的一种所得税。根据《中华人民共和国暂行条例》规定范围之内的建筑业、从事建造或承包经营活动所获得地面基础部分，价款与地租等转让的金额不能低于市场价格。

3.房地产企业土地增值税筹划的内在机理

（1）房地产企业土地增值税的筹划工作是一个复杂而系统的过程，需要从多个角度进行分析。首先，在房地产开发成本构成上来看，不同类型房产项目具有差别性和复杂性等特点；其次，其计价方式、扣除标准以及核算方法也不尽相同；再次，不同税率或优惠政策下对于房地使用环节税收临界点要求不一致；最后土地增值税制度设计不合理导致了税务筹划工作的无法顺利开展，进而造成企业的损失甚至破产。

（2）房地产企业土地增值税的筹划是在合法、合理范围内，对国家税收政策和纳税制度进行分析，结合自身情况制定出科学可行的方案。首先要明确自己开发建设项目所需缴纳营业税及所得返还金额，其次是根据不同阶段计提折旧额计算扣除标准等费用支出，最后就是应将个人所得税率与企业经营利润挂钩来降低房地产行业的土地增值率，从而达到减少税收负担、增加收益并提高市场竞争力。

（3）房地产企业的土地增值税是基于对国家税收政策导向而进行筹划，在实际工作中，由于房地产开发市场发展不够成熟，缺乏有效的法律法规约束等因素影响，导致其不能按照正常程序操作、增值额征税标准不合理。

三、我国房地产企业土地增值税概况

1.我国房地产企业土地增值税的发展历程

（1）我国的房地产企业从1998年开始兴起，经过20多年来不断地发展，逐渐成为了国民经济中重要主体。随着市场经济体制和产业政策改革步伐加快、市场机制逐步完善，国家对土地出让金实行严格监控。1993年至2006年期间是中国房地产开发投资增速最快且规模较大的时期；2007年至2009年期间在全国范围内实现了大规模开发建设；到本世纪初，我国房地产企业年均营业收入增长速度为14.7%左右，并且其增长率高达12%以上且呈逐年上升趋势。

（2）从1998年开始，我国房地产企业的土地增值税缴纳比例一直保持着较低水平，但随着国家对不动产征税管理力度加大以及经济发展需要，2000年年初至2006年年底中国房地产开发投资总额和营业收入增长迅速。在这个阶段中，由于税收政策出台，增加了许多新的项目：一是住房公积金制度改革；二是城市建设用地转为基础设施用地（包括公共设施）、购楼等行为纳入征税范围。

（3）房地产企业的土地增值税是以转让国有房地产单位或个人在土地上开发房屋所取得的收入为计征依据，扣除应纳税所得额后，再减去自用房产（不含自建住宅）取得成本费用及附加费用、缴纳营业税和印花税等各项新增建设用地专项配套资金之后而产生的费用。2011年1月8日国家正式实施修改后的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，该规定明确了房地产开发企业的计征方式。

2.房地产企业土地增值税的发展历程及所得税情况

（1）房地产企业的土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物价值征收的一种财产性收入。我国实行了“量价分离”，即按照房屋建筑市场价格计算缴纳相关税费，但并没有完全统一规定纳税人所缴纳税收临界点；而在实践中也存在一些问题，一是在实际操作过程中会出现房地产开发企业以利润为导向，二是土地增值税税率高导致重复征税现象发生的较多且难以解决。

（2）房地产企业土地增值税在我国的起步较晚，从1990年才开始探索，直到2000年年初。随着国家对房地产行业市场宏观调控政策和经济发展环境变化等因素影响下。中国作为世界上人口最多、资源丰富且廉价劳动力相对短缺的国家之一，同时也是第二产业中最重要组成部分之一。近年来房价居高不下，已经成为了社会问题和民生关注焦点，这就要求我国必须加快推进城市化进程，以缓解城市压力并解决住房难问题。

（3）房地产企业的土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物价值征收的一种税收。它主要有两种形式：一是直接以所有权转移为前提条件，在取得时，再将房屋及附属建筑作为计算其应纳税额；二是以权属人为基础而进行核算并缴纳相应所得税或按一定税率计征营业附加（即期未抵扣土地增值税前项目的房地产）[3]。

3.我国房地产企业土地增值税的主要做法与经验

（1）房地产企业土地增值税的筹划方法，加强税收临界点管理。根据我国房地产企业土地增值税的相关规定，纳税人转让不动产项目的收入总额为总收入扣除法定费用后的剩余金额。但在实际操作中，部分房地产开发商将项目开发成本作为利润来源进行计算和缴纳营业税；对于土地使用权出租所得收益不超过10%的情况下，可以根据自身的具体经济状况对其进行合理筹划，来达到最大限度地获取增值额。

（2）对房地产企业土地增值税的扣除范围进行明确界定。在计算缴纳契转费用的时候，范围只包括自建住宅、单位和个人建造非经营性房屋而取得收入所发生的支出。根据实际情况具体分析：首先是按销售额或销售价格减去购房款后获得金额部分；其次是按照房地产企业开发成本中已计提折旧额部分确定扣除比例进行核算并抵扣进项税额。

（3）将房地产企业划分为一般纳税人和小规模纳税人，以土地增值税为基础，按规定比例划分出若干个项目，按照“先征收后返还”的原则进行清算。对建筑业开发成本中所包含未结算部分实行差额征税。在计算缴纳税时可以扣除。但由于房地产行业具有特殊性及复杂性等特点导致其不能作为抵扣项而直接算入应缴增值税之中来计算土地增值税[4]。

四、房地产企业土地增值税筹划的影响因素识别

1.房地产企业土地增值税筹划的影响

（1）纳税筹划的决策失误。房地产企业在进行土地增值税税收临界点管理时，要考虑到土地增收率、存量房销售收入等因素，对其做出正确判断。但由于我国目前处于经济转型时期和发展中国家的特殊性，以及市场环境、法律法规等不完善，导致房地产开发商所采取措施不能完全适应市场经济形势变化，出现的政策风险及财务危机使得很多企业并不能很好地实施这一管理方法。

（2）税收临界点的选择。企业在进行土地增值税筹划时，要充分考虑到土地增值税税率和扣除项目，以及其他因素对房地产行业纳税额及利润影响。房地产开发成本费用核算与控制的影响分析：由于不同地区地价存在差异、销售价格差别等原因造成了房价上涨过快现象发生；同时也因为我国目前的税收法律法规不健全，导致企业在进行土地增值税筹划时无法依据相应政策来规范操作。

（3）税收临界点的影响。房地产开发企业土地增值税筹划是一个系统工程，需要各部门协调配合才能顺利进行。首先，从销售环节着手，将项目成本预算与市场需求相联系。其次，对项目建设前期准备过程中可能出现的各种风险因素进行分析和预测。最后，再制定出合理可行的实施方案，以实现预期目标。

2.房地产企业土地增值税筹划的影响因素模型

房地产企业土地增值税筹划的影响因素模型包括以下几个方面：

（1）税收临界点。即在一定时间内，纳税人将获得最大限度收益，或者达到最小值。从理论上讲是指的是，当实际成本小于扣除法定费用时，所得减少额或本期税前利润总额降低到可接受水准时所需要付出的代价；而现实情况下房地产企业土地增值率越高则土地增值越多，那么其缴纳税收就会更少甚至不进行税收筹划也不会产生相应影响，即纳税人所获得收益越大。

（2）房地产企业的土地增值税筹划主要受自身因素、外部环境影响等诸多方面制约。其中，内部原因包括：税收临界点是确定纳税额度最直接有效手段。在计算土地增值税时可以从实际扣除数额中判断出可抵扣金额与应缴未纳金之间存在多少差值；而对其他条件也有一定的要求，如企业经营状况良好且具有节税空间或减负能力等。

（3）本文在分析土地增值税的纳税临界点时，采用了房地产企业经营过程中的业务活动，即从取得应收账款、销售存货及其他相关收入开始着手进行筹划。因此，我们可以将其分为以下几种情况： 第一，购房环节是土地使用权转让交易行为发生前，第二，房屋建筑出售或出租所得收益在建工程竣工验收后形成增值等。

3.房地产企业土地增值税筹划的税收临界点及影响因子建议

（1）房地产企业的土地增值税筹划，是指在纳税人支付给受托方（股东、董事会或经营管理层）缴纳的税收负担最小化目标下进行科学合理安排和有效控制筹划活动。房地产企业的土地增值税筹划是一个复杂而细致的系统工程，需要综合考虑，企业要充分利用税收临界点。纳税人通过对不同税率来进行分析和比较，选择出最有利于自身发展且符合法律规定条件下可接受最大程度减少税务负担，实现利润最大化的土地增值税筹划方案。房地产企业的土地增值税筹划，是指在纳税人支付给受托方（股东、董事会或经营管理层）缴纳的税收负担最小化目标下进行科学合理安排和有效控制筹划活动。因此，在实际操作过程中要充分考虑到不同阶段土地增收额与成本费用率之间存在差异性。

（2）企业的税收临界点：房地产开发成本在达到一定程度后，会因为销售收入增加而导致房价上涨，从而对企业所得税造成影响。当土地增值额大于扣除法定费用和相关税费项目时。房地产公司可以适当减少计征营业税率。选择不同阶段进行筹划方案根据国家政策变化情况及自身发展状况确定税收临界点：①前期准备工作；②开发建设期的纳税统筹与管理措施等。房地产企业的土地增值税筹划，是指在纳税人支付给受托方（股东、董事会或经营管理层）缴纳的税收负担最小化目标下进行科学合理安排和有效控制筹划活动。因此，在实际操作过程中要充分考虑到不同阶段土地增收额与成本费用率之间存在差异性[6]。

五、 结论

本文以房地产企业为例，研究了土地增值税的税收临界点对其筹划影响。通过案例分析，得出以下结论：当期购地成本小于销售价格时可抵扣进项税额，而随着购入时间递延，缴纳开发项目总金额大于前期竣工结算纳税总额时又不能实现“双增”效果。所以，在实际操作中应根据房地产企业自身特点和市场需求，选择最佳的土地增值税收临界点进行筹划，来达到最大限度降低税负，以获得利润收入，增加投资回报率。