新政府会计制度下政府财务报告与政府决算报告的差异研究

盛婕

[摘 要]政府会计制度自2019年1月1日开始施行，新制度构建了新的政府会计核算体系，具备财务会计与预算会计双重功能，综合反映了单位的财务状况、预算执行情况。本文主要分析新政府会计制度下政府财务报告与政府决算报告的变化和差异，结合具体编报工作中的实际影响，提出相应的改进建议，以提高报告数据的准确性、可理解性，确保会计人员选择科学合理的报表编制方式开展相关工作，更好地为使用者提供有用信息。

[关键词]政府会计制度;政府财务报告;政府决算报告

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.22.022

[中图分类号]F810.6;D926.32[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）22-00-03

1     新政府会计制度下政府财务报告与政府决算报告的变化

新政府会计制度实现了在同一会计核算体系中，通过财务会计核算和预算会计核算，分别生成财务报告和决算报告。报表结构的完善，有效提高了会计报告质量，综合反映了单位财务状况、预算执行情况。

1.1   政府财务报告变化

政府财务报告编制范围变更为“部门及部门所属的行政事业单位，与同级财政部门有预算拨款关系的社会团体”，“企业（集团）下属事业单位不编制政府部门财务报告”。首先，从合并财务报表层面看，当期盈余与预算结余总额缺乏可比性，需要保留资产负债表和收入费用表。其次，根据政府会计准则和制度规定，各单位要分别从单位活动类型（如业务活动费用、单位管理费用等）和经济性质分类（如工资福利费用、商品和服务费用等）两个维度核算，并反映收入费用情况。

1.2   政府决算报告变化

原政府决算报告的不同主体具有自己相应的会计核算制度，如事业单位会计制度、行政单位会计制度等，由于多项制度并存，核算口径的多样性往往导致编制的报告不具有可比性。政府会计制度统一了会计核算口径，提高了报告的可比性，更有利于加强外部监督。在政府决算报告编制过程中，与财务状况相关的信息已列入政府财务报告填列，如减少了资产负债简表、资产情况表等，增加了预算支出相关信息表和机构运行信息表，使填报的内容较以往更加直观。总之，政府决算报告仅反映以收付实现制为基础编制的预算会计信息。

2     新政府会计制度下政府财务报告与政府决算报告的差异

2.1   编制时间和方法不同

政府决算报告通常在下一会计年度的1月开始编报，主要根据财政总预算数据编制，由单位内部各个部门填报反映各部门收支情况以及反馈单位运行结果的数据信息，无须与往来单位对账。政府财务报告通常在下一会计年度的6月开始编报，要求根据财政总预算数据编制的同时，将政府内部各主体之间的经济业务事项进行合并抵消。因此，在编制报表的过程中，各经济主体之间要进行对账核查，找出前期账务处理差异引起的各类问题，但此时政府决算报告已经编制完成，且难以修改数据，政府财务报告人员需要解释说明各种情况。另外，对账时间滞后也导致政府财务报告在一定程度上失真。

2.2   报告目的不同

政府决算报告的编制基础为收付实现制，主要向决算报告使用者反馈年度预算执行情况，为合理、完整地编制后续年度预算提供数据支持，并为开展预算审查监督工作提供保障。政府财务报告的编制基础为权责发生制，主要向财务报告使用者全面、准确地反映财务状况和运行情况，有助于财务报告使用者加强资产负债管理和债务风险防控，为中长期可持续性发展提供数据支持。

3     新政府会计制度对政府财务报告与政府决算报告的影响

3.1   对政府财务报告的影响

政府会计制度规定，编报政府财务报告时，合并财务报表要对政府内部各主体之间的债权债务、收入费用等事项进行抵消处理，目的是避免资产、负债、收入、费用相关项目金额虚增，使合并财务报表反映的信息更加准确。但在实际编报过程中，冲抵环节还会遇到“阻碍”。

3.1.1   科教经费的财务会计核算方法对政府财务报告的影响

在财务会计核算下，甲单位拨付科教项目经费业务处理

如下。

借：业务活动费用——商品和服务费用

贷：银行存款

乙单位收到拨付款项的业务处理如下。

借：银行存款

贷：预收账款

期末，乙单位根据实际费用发生额核转入，会计核算如下。

借：预收账款

貸：事业收入

在编制政府财务报告时，如果甲单位以实际拨付款项的费用金额填列，而乙单位只有在当期全额支出的情况下，核转的收入才可能与甲单位的费用相匹配，而科教项目经费通常跨期时间长，导致收入、费用、负债之间存在差异而影响冲抵。如果拨付款项的甲单位以收到款项（乙单位确认收入的金额）填报费用，虽然可以和收到款项（乙单位的收入）抵消，但在报表费用总额和预收款项总额不变的情况下，会影响其他单位支付的费用和预收其他单位款项，导致抵消后合并报表的费用总额和负债余额虚高。

3.1.2   各单位财务会计核算习惯不一致，难以冲抵相关款项

一方面，由于各单位的财务会计核算习惯不一致，例如：一方记入资产，而另一方记入当期费用;或一方记入负债，另一方记入当期收入等各类情况，同时缺失对账环节和有效沟通，导致相关款项无法合理匹配。例如：甲单位发生借款业务，会计核算如下。

借：其他应收款

贷：银行存款

乙单位收到款项，未及时计入收入，会计核算如下。

借：银行存款

贷：预收账款

期末，甲乙双方都未及时进行后续往来核销处理。在编制财务报告时，甲单位在其他应收款明细中填列乙单位，而乙单位却反映在预收账款中，其他应收款与其他应付款相冲抵，而预收账款与预付账款相冲抵，导致甲单位和乙单位之间的债权债务关系难以完整冲抵，进而出现余额。

另一方面，由于单位入账时间存在差异，相关项目无法对应。例如：甲单位收到乙单位划转款项，由于甲单位无法及时确定款项用途，暂且计入“其他应付款”，但乙单位根据报销发票计入“当期费用”，在编报政府财务报告时，甲单位未及时进行后续往来核销处理，填列至“其他应付款”，而乙单位填列至当期费用无法与甲单位相抵消，填写说明解释后上报，导致政府财务报告与政府决算报告数据存在一定程度的失真。

3.2   对政府决算报告的影响

在政府会计制度下，政府等相关部门在会计核算过程中，应收应付业务难以及时、合理开展。例如：甲单位在未收到发票的情况下向乙单位支付款项，业务处理如下。

借：其他应收款

贷：银行存款

同时，乙单位未及时计入收入先往来核算，会计核算如下。

借：银行存款

贷：其他应付款

期末，应收应付款项尚未核销，甲、乙单位当期均未进行预算会计处理，这与收付实现制的预算会计核算原则不符，不能完整、合理地反映根据预算会计科目余额填报的政府决算报告。

4     编制政府财务报告与政府决算报告的建议

4.1   夯实会计基础核算工作

会计基础核算是编制政府财务报告的重要基础。政府会计制度执行是否到位，关系到政府能否编制科学的财务报告与决算报告。而政府会计制度在科目设置、核算方式、凭证处理等方面，较以往的事业单位会计制度、行政单位会计制度等都更加复杂。这需要不断提高会计人员的核算能力、报表编制人员的业务素养，确保会计报表数据的准确性、完整性，真正提升编制质量。

4.2   制订往来款项清理工作实施方案

对历年遗留下来的长期挂账的往来款，应按类别进行管理，通过分析该类款项产生的原因，制订核销往来款项具体清理方案。同时，加强往来双方及时对账，以确认相关收入和费用，避免出现一方确认费用而另一方确认往来款项等情况，阻碍财务报告编制工作进程。

4.3   探索抵消方法，归纳冲抵事项

债权债务的冲抵可以真实体现各单位的各类负债情况，收入费用的冲抵可以避免各单位报表中收入费用重复计算。编制政府财务报告的关键环节就是冲抵事项之间的充分抵消，鉴于此类事项十分复杂，可先由部门单位先行探索抵消方法，根据核算业务的类型，将需要抵消的、难以抵消的各类事项合理归类并上报至上级部门单位;上级部门单位通过整合数据，汇总编制过程中发现的问题，组织专家深入研究，提出统一的账务处理方式、冲抵处理方式等，细化政府会计制度改革的相关法规。

4.4   统一科教项目经费账务处理

前置政府财务报告的对账环节，在财务会计核算下，改进并统一拨付科教项目经费。例如：甲单位拨付科教项目经费时，会计核算如下。

借：预付账款

贷：银行存款

乙单位收到拨付的科教项目经费时，会计核算如下。

借：银行存款

贷：预收账款

期末，乙单位根据当期实际费用发生金额确认收入，会计核算如下。

借：预收账款

贷：事业收入

同时，要求甲单位与乙单位进行对账，核对无误后甲单位根据乙单位确认当期收入的金额，核转计入费用，会计核算如下。

借：业务活动费用——商品和服务费用

贷：预付账款

如果核对发现有误，当期应及时调整。另外，在编制政府财务报告时，如果期末甲单位与乙单位已经提前完成对账流程且核对无误，则乙单位确认的当期收入冲抵甲单位确认的当期费用，而乙单位预收账款的期末余额冲抵甲单位预付账款的期末余额，进而有效避免合并报表的收入和费用总额、资产和负债余额虚高的情况。

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