审计质量影响因素的国际框架及启示

【摘要】审计质量是审计工作核心，审计质量影响因素很多，包括市场环境、标准框架和政策背景等，其中国际审计标准框架对其影响作用较大，本文结合2014年国际会计师联合会下设委员会颁行的《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》内容，对国内外审计质量研讨成果做一归纳总结，按照企业投资、运营、产出的经营流程多角度对影响审计质量成效的各类因素和内在特性做了相应的分析，对它们各自的关联关系进行了进一步探讨，结合国内实际情况提出了优化审计质量评判标准框架的若干建议，对加强审计质量提升工作起到参考作用。

【关键词】审计质量;影响因素;国际框架;启示与建议

1、国际审计质量框架的起源过程

创建审计质量框架体系的研究最早由英国的财务报告委员会（FRC）发起，它们开展此项工作是考慮到上世纪80年代后，国际经济体系发生深入变革，全球化多极化趋势不断凸显，跨国企业规模持续扩张，业务遍布全球各地，贸易和资金结算方式更加多元，资本流动更频繁和复杂，各类衍生金融产品层出不穷，这就对会计师事务所传统的审计方式以及风险识别与防范保证审计结果的真实有效性、透明公开力度和迎合财务监管等方面提出了更高要求，在上世纪90年代，全球各地曝出了跨国企业的财务造假与舞弊事件，它直接促动了修订《公司法》等经济法和民商法的在内的审计行业大规模深度变革。正是在此背景下，2008年，FRC颁布了《审计质量框架》其中明确了五大审计质量的作用要素。 此后，美国著名财务公司的会计监督委员会（PCAOB）也相继开展了审计质量影响因素研究，在五年后推出了《审计质量指标讨论稿》，从企业的经营全过程入手对审计框架进行了指标量化，共分为三大类，19项具体指标。2014年，国际会计师联合会 （I-FAC） 所属的国际审计与鉴证准则委员会（简称IAASB）充分论证后，出台了《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》，同成员组织实施了这一审计标准，该框架对企业投入、运营、产出过程分析基础上有纳入了供应链和环境两个因素，使得框架的分析维度更加全面，该框架并未作为必须性准则在全球推行，但是它的提出为其他各国在设计审计框架明确了方向，并给予了相对具有建设性和参考性的借鉴。

2、国际体系下的审计质量框架的主要内涵

2.1设计制定《审计质量框架》背景和初衷

《框架》的前序中，制定组织就对设计的目标做了说明：提升对审计质量关键因素的认知，推动审计利益相关方开展增强审计质量的研究;增进各相关方之间对审计质量的交流研讨。IAASB 希望通过此框架的应用增进信息的交流和共享，督促成员组织以更加积极的作为来推进审计质量的提升，对审计专业人士的工作规范和审计标准以及过程控制流程做了详细规定，同时在审计职业道德和监管约束上也有明确要求，同时申明《框架》不能取代监管标准，也不会另增加标准或者新设定评价审计质量的依据。

2.2审计质量框架五大体系内容

《框架》共包含了五个重大部分，分别为资源投入、运营过程、成果产出、财务报表供应链中的要素见的互相作用和企业内外部环境等五个方面。以国家政府、审计主体和具体审计事项由宏观到微观层次对企业投入经营产出要素，其中投入与运行要素审计质量属性做了进一步探究。下面分别来做一阐述。

2.3资源投入要素审计关键点

财务报告质量衡量的影响因素多，但是直接的影响方面则是审计团队对报告中加注的意见，其结论也是通过对经济业务各类凭证和报表的审查后，在确凿的数据前提下对财务报表的总体质量进行判断和定论，所以审计质量很大程度上受到执行审计业务的组织和各人员的职业道德观和认知水平，同时对具体操作技能与经验和从业经历也有相应的要求，审计规范标准与过程控制遵守情况，报告时限性、利益相关者的沟通博弈的质量等。优良的内外部审计环境也是审计质量改善和提高的保障，因此该框架体系将投入方面又细分为了审计人员的价值取向、职业观与道德，执行人员的认知水平和操作经验和所享有的审计工作期限等方面，再三个层次的质量特性情况见表1。

2.4运营过程中影响审计质量的关键点

在审计的各环节都应有全面且详细的过程控制标准和质量审核机制，按照当地法律规章的要求设立标准，该关键要素按照国家地区、审计主体和审计业务三个层面的质量特性见表2。

2.5对成果产出审计质量控制的关键要素

各利益相关方对企业的产出侧重点不同，因此希望审计报告给出的结果也有差异，但这些结果都会被用在对其成效性和时效性的评价上，也是审计质量的一个重要部分。该关键要素按照国家地区、审计主体和审计业务三个层面的质量特性见表3。

2.6财务报告供应链中关键的相互作用

框架设立机构IFAC 对企业供应链的审计质量是比较重视的，它认为在链条所有节点的审计质量必须优质，且联系深入，以此来提升财务报告质量。利用官方或者非正式的沟通机制，让链条各环节的参与方可以与其他主体交换观点，并影响到他人，促进目标趋于一致化，这样对审计规范性和统一性的促进有着积极作用， 互动作用的特性和范围会受到各参与方的财务目标以及经营背景的影响，具体来说有以下八个方面。

一是审计执行人员和经营管理方的互相影响。高管层要对财务工作的目标流程开展有效内管理，以保证财报数据来源真实，处理准确、行之有效，按照对应的财报框架要求列报，同时确保公允性。实际执行层需要和管理方及时传达审计情况，做好有效的沟通和互动，促使执行人员在审计实证的收集、甄别和评判上合规合情，并及时识别重大操作风险，对随机性问题做出预判。

二是审计执行人员和公司董事会的关系。董事会通常负责公司重大战略决策和对经营管理、财务管理的总体情况的审查审议，属于企业治理层。审计执行主题与其的信息互通有助于治理层了解公司财务风险状况和问题，内控成效和短板，同时可以指导执行者合理分配审计资源，明确审计关键要点，优化安排审计经费，开展独立性评价，研究有效解决对策。

三是执行者和财报应用方的关系。在监管体系下要求使用者和注册会计师或审计师进行信息互通，这有助于助力审计质量的增强，审计执行者一般不会向国会议会或者行政机构上报企业运行和财务数据的审计情况，也不提交中立性的见解和相关提议。在各类发布会、论坛和交流会中，审计人员会和财务报表使用方来进行审计情况的广泛探讨交流。

四是执行方和监管方的关系。与金融市场、财务管理和审计行业的监管部门开展有效的沟通，也是加强审计质量的关键因素。审计执行者与监管机构侧重点有差异，可以形成互补，信息互通能够完善审计监管流程，监督部门对财务报表的审计周期有明确要求，在需要的情况下会对企业的财务内控体系进行检查，它期望获取审计方关注的焦点，例如在银行业监管中，监管机构通常会了解金融业务许可情况，违规违法案件和信贷和营运风险等负面情况，若审计方了解监管机构意图，可能调整审计领域，对最终结论有一定影响。

五是企业高管层和主管政府机关的关系。企业高管层和监管和主管政府单位间针对财报的审计及过程监管、会计假设的判定、税务筹划和执行情况进行坦诚沟通，可以帮助一线审计人员更了解当地政策，从而对内控机制不断完善，发现财报编制流程中的漏洞和虚假情况，预防财务风险。

六是高管层和监管层之间的互动，这是互动环节中最关键也是最频繁的，但在不同的监管体系下国家地区间的互动程度有差异，如欧美等国家会计监督管理部门设立了财报审计框架，要求与管理层在财报的编制上开展全面详细的信息互通，又如在银行业，银行审慎监管机构会对银行高管层制定的经营管理计划开展监督管理。

七是经营者和财报使用者间的关系。经营高管层需要和财报适用者特别是股东开展多形式的沟通，这是财务信息披露规则的明确要求，包括通过公开渠道发布经营状况、召开业绩发布和分析会等，它促使投资者对企业经营战略理解更加准确，对企业股本稳定，建立良好的舆论空间，特别是促进审计质量提升有积极意义。

八是财务负责人员和监管部门间的互动关系。在某些国家因为法律规定的限制，审计监管和财务管理人员沟通很少发生，有些地区审计监管部门会对某些方面的审计情况和质量与财务负责人交流相关看法，把这视为监管单位调查研究的一项内容，这对审计水平提升也有推动。

3、设立符合国内实际的审计质量框架对策建议

3.1坚持正确的设立原则

IAASB 《框架》中强调了框架的原则，是增强对核心审计因素的认知、鼓励利益相关方探索创新提升审计质量的路径和推动相关方在关注焦点上进行全面有效的互动，是一项指导性意见，不具有强制作用。该框以设立规则为方向的制定思路适合度较高，不过在当前错综复杂的市场环境中，对审计团队和监管方的专业审计能力、识别判断能力、审计经验方面都有了更高的要求，规则为导向的方式对框架制定较为详尽，但是规则多为静态封闭，不能随着经济环境的转换和及时调整，这很容易让审计方为避免风险而抛弃高质量的审计方式，这是一种逆向选择，所以在我国的应用上要侧重于目标导向的编制路径。

3.2系统完善审计质量框架内涵

IAASB的框架方案包含了审计具体事务、注册会计师接审计师事务所和国家政府三个层面投入、过程和产出成果、供应链和法律、信息、政策以及公司治理环境分析，突出了财务活动的全流程全局性审计。审计内外部环境、关键元素相互关联关系和作用机理很大程度决定了审计框架功能的实现。通常认为衡量审计质量就是被审计的财报是否还有漏报、错报和虚假信息，这种认识是片面的，因为有可能审计到未检查出有重大过失或错误的报表，这是审计失误的一项原因，使用经审计的财报中存在未查出的重大错误，不能代表审计质量不高。不论是在账目的基本审计和制度审计还是在风险控制审计，都是沿用一定的模型，但是模型都存在缺陷，某些错报并不能被全部发现，其原因是模型自有缺陷还是认为审计质量问题造成就很难判断。所以，在我国的审计质量框架设计时，就应从全流程入手分析影响审计质量的多维度因素，并对供应链各环节的作用和审计环境进行研究。

3.3适度把控信息公开度

信息充分的披露和公开是企业经营中的一项通用准则，但对于财报的利益相关者而言，他们对公开程敏感度不高，因为时间和能力约束，投资者通常没有经历去了解审计事务所具体审计过程，对审计环节的要素开展专业的评判并发现关键的问题，这样就使得财报使用方不能依靠自身来评判审计质量，其信息的透明度公开度不高，在国际中，对于标准的审计报告，除了审计意见有变动这类特别情况，审计执行情况和对审计过程的调查检查的流程和结果情况一般不会对外公布，因此在我国框架设立中，可以建议对审计报告的内容表述和篇幅结构优化，增加重点审计方面、审计数据释义等更利于投资人清晰了解的信息，提高他们的理解程度。

3.4引导多元主体参与框架制定，

在美国、英国和全球的审计质量框架和指标的制定过程中，都全方面的征求被审计主体、监管方、行政机构及投资者等各利益相关方的想法和提议，反复开展了研讨并修行，这是因为审计质量框架制定设计利益面广，它作为审计质量评价的参考标准，对审计利益相关者切身利益有着直接关联，所以在制定时要多征求意见，尽量吸引各主体广泛参与，提升参与主体的代表性，这样框架的普适性才更强。

3.5科学制定审计质量评价体系

尽管 IAASB 注明《框架》中的评判规则并不等同于政府和监管部门制定的审计标准，但是明晰了影响审计质量的要素及其特性，根据这个框架是可以建立起一项全面完整的对审计质量进行评价的定量指標体系，并设计出可实际应用的量化模型。因此在我国的实际开发中，要有创新意识，对现行评价方法进行改进优化，提升审计质量评价的数字化水平，把传统的单一审计质量体系逐步升级成综合性多方参与的指标评估体系，改变现有模式带来企业盲目追求经营收入，扩大经营规模带来产能过剩的不利因素。

结语：

审计质量是一个综合性评价指标，涉及经济社、意识文化、审计认知经验、信息化水平以及法律规则等，各影响因素也在不断发生改变，所审计质量框架设立也是一个不断与时俱进的动态过程，在充分的研究和借鉴国际现有的应用理论实践成果基础上，也要实事求是，举一反三，高质量构建适合我国实际的审计质量框架。

参考文献：

[1]陈波，李鹏飞.审计质量框架制定的国际实务进展及启示[J].中国注册会计师，2014，（8）：82-88

[2]张佳炜.审计质量衡量指标的框架与借鉴[J].发展.2019，（4）：82-85.

[3]杨晓芳.审计质量影响因素的国际框架及启示[J].财会通讯.2017，（7）：117-121.

[4]葛雪凝.审计质量的影响因素及衡量指标[J].中国集体经济，2019，0（9）：37-38.

作者简介：

孟令燕，1981年出生，男，汉族，学历为马来西亚苏丹依德理斯教育大学在读管理学博士，籍贯河北省邢台市人，高级人力资源管理师，现在主要从事管理学工作，主要研究方向为经济管理。