经合组织国家的政府收入体系比较研究

戴慧

【提  要】过去40多年来，经合组织成员国政府收入和税收水平均呈现上升趋势，主要原因是政府功能转换、福利开支增长、战争等支出增长和应对经济衰退的刺激性财政政策的支出需求增加等。经合组织国家税收改革呈现出以下几个趋势：个人所得税小幅削减、税基调整以及税制简化，企业所得税在高税率国带领下继续削减，增值税税率基本稳定但征管加强，消费税中新增了对有害消费品开征的消费税，数字经济国际税收规则稳步推进，打击国际反避税的努力在加强。比较经合组织国家的政府收入体系，了解其税收制度改革新趋势，对于未来我国政府收入体系的完善无疑会有许多借鉴价值。

【关键词】  政府收入体系;经合组织国家;社会保障;税收

分析比较经合组织国家的政府收入体系，观察其收入水平变化规律、收入结构特点，了解其主要组成部分的税收制度改革新趋势，对于未来我国政府收入体系的完善无疑会有许多借鉴价值。

本文主要采用经合组织（OECD）的数据库，对OECD国家的政府收入体系进行比较研究。经合组织根据其成员国的国民账户统计数据（基于国民账户体系统计）计算了一般政府收入和总税收收入数据。两者涵盖政府收入范围不同，也可以理解为两种口径的政府收入。经合组织将政府一般收入定义为包括税收、净社保缴款、商品和服务销售、赠与和其他来源收入。其中的税收和净社保缴款又被其归纳为总税收收入。经合组织基于对总税收的定义和统计分析，将其分为几类，一是商品和服务税，二是所得、利润和资本利得税，三是社保缴费，四是劳工税，五是财产税。以下按这两种口径进行分析。

一、经合组织成员国政府收入的总体水平

总体来说，过去40多年来，经合组织成员国政府收入和税收水平均呈现上升趋势，主要原因是政府功能转换、福利开支增长、战争等支出增长和应对经济衰退的刺激性财政政策的支出需求增加等。

1.经合组织成员国政府收入水平及其历史变化。2017年，经合组织国家一般政府收入占GDP的比重总体平均达到38.2%，比2007年提高了1个百分点。而从总税收数据看，1965-2017年经合组织成员国总税收收入与GDP的比重（通常可用来衡量中口径宏观税负）总体上升，从24.9%上升到34.2%（如图1所示）。上升的原因很多，有政府功能转换、福利支出增长、战争等特殊时期支出增加、应对经济衰退的财政支出扩张等支出需求增长等。

以美国为例，政府支出增长的需求使得总税收规模不断增长，总税收占GDP比重有所上升，从1965年的23.5%提高到2017年的27.1%（如图2所示）。1965年后，美国军事支出持续增加，而1973年石油危机和1980年储贷危机、2000年互联网泡沫破灭、2008年金融危机后的深度衰退期，美国政府都采取了积极财政政策、扩大支出以应对经济衰退。此外，医保支出扩大、住房补贴增加、失业补偿、食品援助都是支出增长因素。为了满足这些支出增长，政府收入总体增长。有趣的是，历史上，一些重要的税种开征就是为了应对支出增长压力。1913年前，美国联邦政府的收入主要来自关税、公有土地出售收入、间接税（主要是消费税）。这些收入来源不足以应付联邦政府支出增长，因此美国于1913年开征了额个人和企业所得税。到1930年时，所得税占联邦政府收入比重已提高到60%，1944年进一步提高到了79%。1935年又开征了社保和退休税，也称工资税。到2013年时，美国联邦政府收入中，个税占47.4%，企业所得税占9.9%，工资税占34.2%，消费税占3%，其他收入占5.5%。

2.横向比较，经合组织成员国之间政府收入水平的差异。横向比较看，经合组织成员国之间无论是一般政府收入，还是总税收，水平差异都较大。

从一般政府收入占GDP比重看，2017年超过50%的有挪威（54.9%）、法国（53.7%）、芬兰（53.4%）、丹麦（52.6%）、比利时（51.3%），以及接近加入经合组织的巴西（57.6%）。比重最低的是墨西哥（23.7）、爱尔兰（26%）。比较特殊的是，爱尔兰从2007年以来该比重降低了10.2个百分点。而中国2017年该项指标为28.3%，相当于经合组织成员国中的中低水平。

而从总税收占GDP的比重看，2017年，经合组织成員国中，比重最高的前五位是法国（46.2%）、丹麦（46%）、比利时（44.6%）、瑞典（44%）、芬兰（43.3%）;比重最低的五国是墨西哥（16.2%）、智利（20.2%）、爱尔兰（22.8%）、土耳其（24.9%）、韩国（26.9%）。整体看，北欧高福利国家的政府收入水平相对较高。而美国、日本的政府收入水平在高收入国家中算较低的。

二、OECD国家政府收入的构成

关于经合组织国家政府收入构成，根据经合组织《政府一览》，目前经合组织国家政府一般收入主要来源还是税收和社保缴费，只有较低比例的收入来源于广义政府销售（例如对由政府提供服务的使用者收费）、赠与和其他来源（例如不动产收入）。2017年，经合组织国家政府一般收入中，平均60%来自税收，25%来自净社保缴费，8%来自销售，7%来自赠与和其他收入。税收占比最高的国家分别为丹麦（占88%）、澳大利亚、新西兰、瑞典（都在79%以上），而占比最低的国家是斯洛伐克（仅占46%）。墨西哥、挪威的政府收入来源中赠与和其他来源（例如油气等自然资源开发）比重最高，分别为34%和23%。销售收入占比最高的国家是芬兰（13%）、瑞士（13%）、美国（12%），其中主要是使用者付费。

而在经合组织成员国税收中，2016年比重最高的是所得和利润税（占33.6%），其次是商品和服务税（占32.7%）。以下为更详细的税收结构分析。

1.经合组织成员国总税收的构成及其历史变化。如图5所示，从1980年到2016年，平均来看，OECD成员国商品和服务税占税收比重基本持平，从32.5%小幅增长到32.7%;社保缴费比重增高，从22.1%上升到26.2%;所得、利润和资本利得税占比有所下降，从38.2%下降到33.6%;不动产税占比基本持平，从5.3%小幅增长到5.7%。也就是说，近27年间，经合组织成员国的税收构成中，所得、利润和资本利得税比重下降了4.6个百分点，而社保缴费比重提高了4.1个百分点，不动产税占比略提高了0.4个百分点，商品和服务税比重基本持平。由此可以看出，这些国家总体社保缴费比重提升，所得等直接税比重有所下降，不动产税略有提升，商品和劳务税比重持平。

从更长时间的历史数据来看，过去50年来，总体上，社保缴费和所得、利润与资本利得税（PIT）之和占税收比重基本稳定，约占税收一半。但社保缴费占税收比重总体上升，而PIT所占比重总体下降。1965年，社保缴费占税收收入平均比重为17.6%，PIT占26.2%。到1995年，两者持平，各占约25%。而到2016年，社保缴费占到26.2%，PIT占24.1%。与1980-2016年的规律基本一致。

2.经合组织成员国总税收构成的横向比较。经合组织成员国之间税收结构差异较大。如图6所示，2016年，所得、利润和资本利得税占税收比重最高的有丹麦（占63%）、澳大利亚（占57%）、新西兰（占56%），最低的有匈牙利、立陶宛、斯洛伐克（约19%）。商品和服务税占比最大的为智利（占55%）、土耳其（44%）、爱沙尼亚（43%），最小的是美国（17%）、日本（20%）、瑞士（21%）。而财产税占比最大的国家是冰岛。

表1列出了几个国家的税收结构。可以看出，净社保缴费占税收比重较高的日本、法国、德国恰恰也是人口老龄化问题较突出的国家，也是高福利国家。但是，更具体地从这几个国家的历史数据分析，能否控制社保负担加重还取决于其如何通过社保制度改革应对老龄化等因素对社会保障体系的挑战。

以日本为例，20世纪90年代以来，日本不断完善社会福利制度，日本社保缴费占总税收的比重也随之显著上升。1990年日本修订老年人福利法，将老年保健福利计划义务化内容等制度化。1995年又制定了“高龄社会对策基本法”，明确了雇佣、健康福利、住宅、生活环境对策等综合实施方向。预见到21世纪将进入超高龄社会和长寿社会后，日本确立了老年人福利制度，并于2000年4月建立护理保险制度。相应地，从1990年到2016年，日本社保缴费占总税收的比重从26.5%上升到40.4%。

而与之相比，德国在进入21世纪以后，先后执行了多项社保改革，从而使社保缴费占总税收比重有所下降。2000年，德国实行李斯特养老金改革计划，政策目标旨在保持法定养老金缴费比率稳定、保持老年人退休后生活标准与退休前相当（将养老金替代率保持在67%以上）、扩大补充性私人养老储蓄（以弥补公共养老金下降）。自此，德国养老金制度拥有三大支柱：第一支柱为强制性公共养老计划，第二支柱为自愿的职业养老金支柱（享受税收抵扣），第三支柱为自愿的私人养老金（如李斯特养老金计划，该计划可享受政府补助和税收抵扣）。2001年后，为防止养老保险系统陷入短期支付危机，德国社会保险系统可持续发展委员会推出了两项养老保险改革措施，即扩展养老金计算公式（将赡养比率、私人养老金缴费比率、可持续因子纳入决定养老金发放标准的影响因素）、逐步提高法定退休年龄、制定长期稳定养老保险条例（包括逐年阻止提前退休行为）。在失业保险方面，先后实行了五次哈茨改革，虽然有所争议，但在将失业救助与社会救助结合起来、改变失业保险以往无限制发放的局面以及实行积极的劳动市场政策（如职业培训）、减少长期失业等方面形成了共识。此外，在医疗保险方面，2003年和2006年实行了一些改革，包括降低缴费率等。在这些综合措施等影响下，21世纪以来，德国的社保缴费占税收比重总体略有下降，从2000年的39%下降到2016年的37.6%。

这一对比分析，或对我国未来社会保障体系改革和缴费负担变化趋势及控制负担过快增长有所启示。

三、近年来经合组织国家税收改革的趋势

近年来，经合组织国家税收改革呈现出以下几个趋势：个人所得税小幅削减、税基调整以及税制简化;企业所得税在高税率国带领下继续削减;货劳税方面，增值税税率基本稳定但征管加强，消费税中新增了对有害消费品开征的消费税;数字税方面，经合组织对数字经济国际税收规则的研究和设计稳步推进，方案有望进入谈判达成阶段，而一些国家和欧盟已经先行一步采取行动，未来博弈或更激烈，需要国际协调;打击国际反避税的努力在加强。

1.个人所得税方面，一些成员国为了减轻中低收入群体税负，小幅削减了个人所得税，并调整了税基以简化税制。上一轮金融危机后，经合组织国家由于财政重整因素，劳动力税负一度有所上升。从2009年到2013年，其成员国平均劳动楔子（对劳动者收入课税占劳动力成本的比重）有所提高。其中，单身工作者的劳动楔子从35.5%上升至36.5%。而在那之后，该比率有所下降，2018年已降低到36.1%。

近几年来，一些OECD成员国对劳动所得实行了减税政策，主要为减轻中低收入群体税负，提高劳动市场参与度、增加就业，提高个人所得税制的包容性。许多国家都通过提高收入等级和免税额来支持低收入者和就业。从总体上看，2019年相比2018年有30个经合组织成员国个人所得税税基缩小，9个成员国税基拓宽。

例如，2017年，美国为了降低中产家庭税收压力，调低了联邦个人所得税的最高税率和非最高税率，最高税率从39.6%降至37%，非最高税率中有4 个级次的税率下降，即原15%、25%、28%、33%的稅率分别下降至12%、22%、24%、32%，同时对收入级距进行了调整。与此同时，通过调整和取消一些扣除项目和税收抵免项，来简化税制，调整税基。其中包括，提高标准扣除（将单身者扣除额从6500美元提高到12000美元等）、调整列举扣除法中的一些扣除项目（例如提高儿童抚养税收抵免标准、设置医疗费用扣除上限、取消税务准备费扣除等）。又如，荷兰宣布从2019年起将个人所得税最高税率从52%降到49.5%，从2021年起将应税收入极距从4档减为2档，税率进一步下调至37.05%、49.5%。加拿大萨斯喀彻温省2017-2020 年个人所得税税率总体上降低1%，魁北克省的最低税率从16%降至15%。2019年起加拿大联邦个人所得税的最低税率改为15%。挪威将普通收入税率从23%降低到22%。

但也有一些国家提高了税率，如南非将税率从41%大幅提高至45%，韩国将最高税率从40%增加到42%，瑞典提高了非居民的个人所得税税率，立陶宛将一档15%的个人所得税率改为从2019年起执行20%、27%累进两档税率。

2.企业所得税方面，近些年来，在高税率国家的带动下，企业所得税税率继续削减。与此同时，反税基侵蚀计划继续推进。企业所得税方面，总体上看，2000-2017年经合组织成员国企业所得税平均税率呈逐渐下降趋势，但18年来企业所得税收占GDP的比重大体没有太大改变，尽管2007年一度升到高峰，但后因危机又下降到基本平稳的水平。

而从横截面比较看，2000-2018年间，企业所得税占GDP比重下降超过1个百分点的国家包括挪威、芬兰、澳大利亚、希腊、卢森堡、瑞典。而无论是7国集团国家，还是经合组织中的非7国集团成员国，平均综合企业所得税率总体均呈下降趋势，前者比后者平均降幅更大，但总体平均水平仍高于后者（见图7）。

近年来，经合组织成员国中以传统高税率国家为代表的一些大型经济体带动了一轮新的企业所得税减税潮。OECD成员国平均企业所得税综合税率已从2000年的32.5%、2008年的25.7%一路下降到了2018年的23.9%。

2017年，美国通过《减税与就业法案》，将美国企业所得税税率从35%大幅降至21%。2018年，比利时、阿根廷将中央政府征收的企业所得税税率从35%降到30%。2019年，法国的标准所得税率降低到了31%（除年营业额超过2.5亿欧元的企业），并且未来还会按计划逐渐调降，到2022年要降到25%。2019年，卢森堡和挪威也将其中央政府的企业所得税降低了1个百分点，分别从18%和23%下降到17%和22%。2019年，荷兰将年应税收入低于20万欧元的企业所得税税率从20%减至19%，并计划2020年进一步减至16.5%，2021年减至15%;而应税收入高于20万欧元的企业所得税率2019年保持不变，2020年将减至22.55%，2021年进一步减至20.5%。同年，挪威将法定企业所得税率降至21.4%，到2021年还将降至20.6%;希腊将企业所得税率从29%下降到28%，在未来四年中还将逐渐降到25%。此外，2020年已有减税计划的还包括英国、比利时、阿根廷。

图8显示出2019年经合组织各成员国企业所得税综合税率高低情况。总体看来，西欧和拉美地区的高税率国家更多。

一些国家对中小企业制定了更低的税率或降低税率。例如，波兰2019年为年收入不到120万欧元的小型企业引入较低的9%的企业所得税税率。澳大利亚计划在未来五年内逐步削减中小企业所得税税率，在2020年到2021年将年营收低于5000万澳元的公司的企业所得税税率降为26%，2021-2022年再降低至25%。加拿大从2016年起将对收入低于50万加元的小型企业的联邦企业所得税从10%降到9%。

在削减税率的同时，许多国家努力拓宽企业所得税税基，如通过从国际层面参与 OECD/G20 税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划来应对国际避税等。一些国家在实施BEPS计划时，按照第五项行动计划要求，对税收优惠进行了规范调整，包括对知识产权收益的所得税政策进行规范调整。例如，卢森堡于2016年废除了原有的知识产权税收政策体系，制定新的政策体系来替代。法国于2019年引入新的知识产权所得税体系，该体系中知识产权所得适用的优惠企业所得税率改为10%，比原框架下15%的税率更低。波兰与法国类似，优惠税率改为5%。

此外，为了鼓励利润再投资，意大利等国对利润再投资所得实行了较低的企业所得税税率，2019年为22.5%，并计划到2022年逐步降至20.5%。但澳大利亚、挪威等国提高了对资源租借所得征收的所得税率，例如，挪威将对水电公司征收的资源租借所得税率从1.3%提高到了3.7%。为了鼓励研发投资，对研发投入给予税收减免的成员国从2000年的19个增加到了2018年的30个，其中法国、葡萄牙、西班牙、智利、西班牙对其税收补贴率最高。冰岛将研发支出免税上限提高了两倍。丹麦对研发支出由100%从税前扣除改为按110%比例实行加计扣除。韩国、新西兰也实行了相应措施。为了鼓励资本投入，一些国家增加了资本减免。例如，加拿大新设制造业机器设备投资支出迅速扣除（immediate expensing），英国提高了资本支出扣除上限。为了促进员工培训，意大利对工业4.0相关的企业员工培训成本给予40%的税收抵免。这些税收激励措施尽管使成员国税基收窄，但有助于经济增长。

3.货劳税改革方面，近4年来增值税税率基本保持稳定，但征管措施和反欺诈措施的实施可能带来更多的增值税税收。消费税方面，一些国家对有害消费品（如含糖饮料）征收了新消费税。经合组织成员国增值税占税收总收入的比重已从1975年的低于9%上升到2016年略高于20%。这与21本世纪以来许多国家提高了增值税比重有关。其中，以捷克、日本、新西兰最为突出。从2017年增值税占GDP的比重看，经合组织成员国中最高的为新西兰（占9.7%），最低的为印尼（3.3%）。上一轮金融危机后，许多国家为了财政巩固，又不希望因为提高直接稅而削弱本国竞争力，就选择了提高增值税税率。目前已有22个OECD成员国将其增值税税率提高到22%以上。2015年OECD成员国平均标准增值税税率一度达到19.3%的新高，此后基本保持稳定。

许多国家为了促进公平，对一些种类的产品按削减后税率征收增值税，其中包括基础必需品、药物、教育等。例如，2018年，立陶宛将居住用木炭的增值税率减为9%，报纸和杂志税率减为5%;匈牙利将牛奶增值税率从18%降低为5%。另外，还有一些为了非再分配目标而实施的增值税减税措施，如促进文化产业发展和文化活动消费、支持劳动密集型产业、环保目的等。例如，奥地利和斯洛伐克将住宿服务增值税率降低;西班牙降低了电影票的增值税率;希腊降低了演唱会票的增值税率;葡萄牙降低了文化活动和一些清洁服务的增值税率;还有许多国家降底了电子出版物的增值税率;捷克降低了劳动密集型服务和产品的增值税率。此外，还有一些国家为了支持特定区域发展而降低了区域内增值税率。例如，希腊对Leros、Lesbos等岛屿实行较低的增值税率。

还有一些国家简化了税制，例如土耳其允许增值税进项税额不仅在当年可抵扣，在下一年仍可抵扣（类似于中国的留抵政策），对个体和小企业实行按简化会计计征的增值税等。卢森堡新设同一集团下的独立法人可申请按集团缴纳增值税。

此外，许多国家在打击增值税造假、加强增值税征管、强化增值税系统公平性等方面做出了努力。例如，一些欧盟国家建立了反向征收机制、分解缴纳、强化纳税人申报义务（如采用税务标准审计文件）、税务部门（针对电子商务平台的）实时数据报送系统和增值税电子发票系统。在跨境贸易货劳税方面，许多国家执行了经合组织国际增值税/货劳税指南，要求服务和无形资产的外国提供者在消费者常住国注册、缴纳增值税，并实行了简化注册和税收遵从体系。在跨境低价值商品的增值税征收方面，许多国家引入了增值税减免制度。

消费税的趋势显示持续的税收提高延迟了有害的消费（主要是烟草产品和甜饮料）。因贸易摩擦加剧而新增的贸易关税近两年来快速增加，未来仍可能进一步升级。而与环境相关的货劳税方面，改革均专注在能源和汽车上，但仍不充足。

4.数字税。近年来，经合组织加快推进数字经济对税收的挑战及应对的相关研究。从2015年发布BEPS第一项行动计划“数字经济面临的税收挑战报告”起，先后发布了中期报告、“应对经济数字化税收挑战”的公开咨询文件、工作计划（即共识解决方案）、“双支柱声明”。这些文件的研究和共识解决方案的提出将数字税国际治理逐渐深入推进，为未来的就具体解决方案的细节谈判奠定了基础。

另一方面，一些国家和区域组织早有数字服务税开征计划或者已经开始征收。欧洲方面，2018年3月，欧盟经济委员会曾提出两项数字税提案。提案一拟改变企业税收规则，要求那些在成员国领土内没有实体存在却通过数字渠道与用户互动获取利润的企业必须注册缴税。提案二针对特定数字活动收入（如在线投放广告收入、允许用户间互动来销售商品或服务的数字中介活动产生的收入、销售用户提供信息产生的收入）征收临时税。临时税拟由用户所在成员国征收，为了不加重规模较小企业的负担，仅对全球年收入超过7.5亿欧元、在欧盟年收入达5000万欧元的企业征收。但经过一年多的讨论，由于爱尔兰、瑞典、丹麦几个成员国的坚决反对，2019年3月欧盟统一征收数字服务税的方案被否决。此后，英国、法国、意大利、奥地利先后发布了数字服务税法案。

亚洲方面，针对电商冲击实体门店并使税收减少、形成不公平竞争的问题，东南亚一些国家通过扩大货劳税征税对象、对提供进口服务的电商开征货劳税等方式应对。例如，新加坡从2020年1月1日起对外国供应的数字服务征收货劳税，规定这些供应商须从该日起进行货劳税纳税人登记。所有跨境B2C和B2B模式提供的數字服务均需缴纳7%的货劳税（GST）。马来西亚从2020年1月1日起对外国数字服务供应商征收6%的数字服务税。越南从2020年7月1日起对外国电商征收增值税。

与此相比，美国作为数字经济头号强国，坚决反对他国单边征收数字服务税。2019年，美国曾表示如果法国征收数字税，将对其采取报复措施，如对葡萄酒、奶酪等启动301调查。今年6月2日，美国贸易代表办公室宣布，美方开始对欧盟、英国、意大利、巴西、印度、印尼等十个实行或拟实行数字服务税的贸易伙伴发起301调查。但美国支持经合组织协调的数字税多边解决方案。

5.反税基侵蚀和反避税的努力仍在继续。经合组织自2013年正式启动打击税基侵蚀和利润转移行动计划以来，多项计划逐渐推进。2014年OECD发布了第一批7项行动计划的成果报告，包括数字经济面临的税收挑战（行动计划1）、消除混合错配安排的影响（行动计划2）、打击有害的税收实践（行动计划5）、防止税收协定滥用（行动计划6）、转让定价（行动计划8）、转让定价同期资料与分国别报告（行动计划13）、开发多边工具（行动计划15）。而后又发布了另8项行动计划报告，包括强化受控外国公司（行动计划3）、限制利息扣除（行动计划4）、常设机构（行动计划7）、BEPS行为及其应对措施的经济分析（行动计划11）、激进税收筹划安排的强制披露（行动计划12）、提高争端解决机制的有效性（行动计划14）等。2016年11月，OECD发布了第15项行动计划成果，即BEPS多边公约。2017年6月，包括中我国在内的67个国家和地区政府代表签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。多边公约保持了灵活性：允许缔约国选择多边公约中最低标准的不同选项，只有缔约国双方达成一致时，税收协定才能被修订;且一国可以保留一些不希望被修订的条款，这些保留条款对所有通过多边公约进行更新的双边税收协定适用。我国和11个欧盟成员国就选择了不对协定中的常设机构条款进行修订，也未选择对透明实体适用消除混合错配安排的条款。

总体来看，BEPS行动无疑有助于减少财政收入的流失。经合组织2013年的研究显示，全球每年4%-10%的企业所得税因税基侵蚀和利润转移而流失，每年损失约1000亿-2400亿美元的税收。BEPS的推行还有助于提高税收信息透明度，增强税收确定性。与此同时，还可能对未来国际投资和数字经济的跨国发展带来一些深远影响。不仅行动计划1可能对数字经济产生比较显著的影响，行动计划2、行动计划8、行动计划13、行动计划3 在接受国的推行则可能大大增强跨国公司税收征管力度，使得过去通过一些避税港和低税区域利用转移定价和混合错配安排减少集团税负的避税行为受到更多监管和反避税措施应对，这些都会对未来跨国投资和跨国公司、甚至一些上市公司产生较深远影响。BEPS行动计划实际上是对国际税收规则的一次大修正，随着计划的研究和推进，不少国家已率先采取相关行动，也会对未来国际税收体系产生影响。

四、对中国的启示

以上对经合组织成员国的政府收入水平、结构及其近年来税制改革趋势的分析，主要有两点启示。