基于收入功能的消费税改革研究

谢芬芳

摘 要：“营改增”之后，地方财政缺少了主体税源，迫切需要通过中央与地方收入划分改革和税收制度改革来补充地方财政税收收入，缓解地方财政收支压力。根据政策精神，可以通过对现行消费税进行“扩围增负”、优化税率结构、后移纳税环节、改革税制模式、适当下放税权、调整收入归属权等将其改革成为地方财政主体税种。因此，此轮消费税改革是主要从健全地方税体系、增加地方财政税收收入、充分发挥其收入功能的角度出发的。

关键词：税收功能;消费税;税收制度;制度改革

中图分类号：F812.42      文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2020）32-0120-03

2020年5月18日发布《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》（以下简称“意见”）就深化税收制度改革作出了具体规定，其中包括“研究将部分品目消费税征税环节后移”。结合2019年9月国务院发布的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称“方案”）的相关内容不难发现，我国当前消费税改革的重心应该是基于其收入功能进行的。

“营改增”之后，我国地方税体系建设停滞不前，地方税体系更是缺乏主体税种支撑，这使得地方财政尤其是县（市）级财政税收收入大幅减少。近几年来，中国政府减税降费力度的不断加大，引发了地方政府巨大的财政收支压力，大多数县（市）级政府只能依赖中央财政转移支付才能维持基本运转。因此，税收制度的改革必须结合中央与地方收入划分改革来进行，而消费税改革就是其中的一项重要内容。

一、税收功能及消费税改革的功能定位

（一）税收及税收功能

税收是国家为了实现其社会职能、满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律规定的标准和程序，强制、无偿、固定地参与全社会产品分配而依法取得财政收入的一种规范形式。

税收功能又称为税收职能，是税收本身所固有的内在功能。税收一般具有三大功能，即收入功能、调控功能和监督管理功能。其中，收入功能是税收最原始、最基本的功能。税收收入功能是指税收具有为国家组织财政收入的功能，是一国财政收入最基本也是最主要的一种形式，与其他财政收入形式相比，税收具有强制性、无偿性、固定性的特征，筹集财政收入更加稳定可靠。因此，各国政府都是采用税收这种最基本的财政收入形式。在我国，税收收入占一般公共预算收入的比重一般在85%以上。税收调控功能是指国家为了实现的一定的社会经济目标，发挥税收经济职能，运用法律形式调节经济主体的各种经济利益，影响其经济行为的一种调节、控制社会经济运行的活动。所以，税收是调控经济运行的一个重要手段，是财政政策工具箱中的重要杠杆工具，政府可以通过增税与减免税等手段来影响微观经济主体的经济利益，引导其经济行为，对资源配置和社会经济发展产生影响，从而达到调控宏观经济运行的目的。而且，政府运用税收手段，既可以调节经济总量，也可以调节经济结构。同时，税收也是调节收入分配的重要工具，通过税收分配可以调节个人收入分配，缩小收入分配差距和贫富悬殊，促进社会公平正义。税收监督管理功能也可以称之为税收的反映职能，因为，政府征税涉及生产、流通、分配、消费等各个领域，能够综合反映国家经济运行的质量和效率。因此，政府既可以通过税收收入的增减及税源变化情况，及时掌握宏观经济的发展变化趋势，也可以在税收征管活动中及时了解微观经济主体的各种情况，发现并纠正纳税人在生产经营及财务管理中存在的问题，从而促进国民经济持续健康发展。

（二）消费税改革的功能定位

消费税是以税法规定的特定应税消费品为课税对象所征收的一种商品税。我国消费税是于1994年1月1 日正式开征的，也是我国分税制财政管理体制实施时新开征的一个税种，其开征以来一直属于中央财政固定收入。但随着我国税收制度的不断改革与完善，尤其是“营改增”之后，我国税收收入的分享机制发生了很大变化，作为地方财政固定税收收入最大来源的营业税改革成为了增值税，使得地方财政税收收入大幅度减少。为了确保地方政府尤其是县（市）级财政有稳定的税收收入，必须对现行税制中的一些税种进行相应改革，并对其收入归属进行重新安排，才能真正发挥地方政府积极性，这其中就包括消费税的改革。因此，当前消费税改革的功能定位更多的是基于其收入功能，主要是为了健全地方税体系，确保地方财政有相对稳定增长的税收收入。

二、基于收入功能的消费税改革思路

（一）基于收入功能的消费税改革指导思路

基于收入功能的消费税改革应坚持“扩围增负、税权下放、引导消费、便于征管”的总体指导原则。“扩围增负”就是要进一步扩大消费税征税范围，提高部分消费税品目税率等以增强其收入功能，使其成为地方财政重要的税收收入来源，使消费税收入随着地区消费水平的提升而不断增长。“税权下放”主要是根据“方案”對消费税收入的归属权进行调整，将消费税由现行的中央财政固定收入稳步调整为地方财政税收收入，并适当下放部分税收征管权给省级人民政府，增加地方政府组织其收入的积极性。“引导消费”就是通过对消费税征税范围的调整和纳税环节的后移，引导人们在购买消费品时进行选择性消费，真正发挥消费税调节消费的目的。“便于征管”是指消费税制度设计要有利于地方政府充分掌控其税源，便于其税收征管，节约征收成本。

（二）基于收入功能的消费税改革对策

2019年9月国务院发布《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发[2019]21号），提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。同时，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》规定，“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节。”从消费税的收入功能出发，根据上述政策精神，结合现行消费税存在的突出问题，当前消费税改革应从以下几方面入手。

1.调整征税范围，增强收入功能

我国消费税自1994年开征以来，其征税范围历经多次调整，由最初的烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮、焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等11个税目，到2006年取消汽油、柴油和护肤护发品3个税目，并将汽油、柴油并入成品油税目，使其成为该税目下的两个子目，并在成品油税目中增设石脑油、润滑油、燃料油、溶剂油和航空煤油5个子目;同时，新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子和实木地板5个税目，调整小汽车税目。2014年取消汽车轮胎和“酒及酒精”税目中的酒精消费税，并将“酒及酒精”税目调整为“酒”。2015年增加对电池和涂料征收消费税。2016年改革“化妆品”税目，取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税，将“化妆品”税目调整为“高档化妆品”。由此可见，我国消费税征税范围的调整是随着消费水平和消费结构的变化而不断完善的，其征税对象在改革过程中有减也有增。从目前我国消费税征税对象的选择来看，主要是对人体健康有害的、对环境有污染的、属于不可再生的资源品和超前消费，以及过度消费的奢侈品等。所以，從总体上看我国消费税征税范围的确定有利于促进健康消费和绿色消费、抑制奢侈消费，从而让人们树立正确的消费理念。

从消费税的收入功能出发，征税范围的进一步调整主要是根据十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的“把高能耗、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的要求，抑制超前消费和过度消费，增加对奢侈品、高污染产品、高耗能产品和高档消费行为的课税。奢侈品、高档消费行为等消费在高收入人群支出中所占比例更大，对这些消费品征收较高的消费税，还能有效提高税收制度的累进性，在把消费税税基做大的同时，也有利于缩小收入分配差距，促进社会公平正义，增强消费税的收入功能和调控功能。

2.优化税率结构，引导理性消费

我国现行消费税税率采取比例税率和定额税率相结合的模式。就比例税率而言，税率设置的档次多且税率差距大。比例税率最低的只有1%（气缸容量在1.0升（含）以下的乘用小汽车），最高的甲类卷烟（每标准条（200支）调拨价70元（含70元，不含增值税）以上的卷烟）为56%，共设了15档比例税率。定额税率目前主要是针对卷烟、白酒、啤酒、黄酒和成品油。

税率的高低是决定一种应税消费品税负高低的一个重要指标。从消费税的收入功能出发，我国某些应税消费品还有增负空间，比如烟草消费税。对烟草征收消费税是世界各国的共同做法，从全世界来看，香烟消费税一般都占到其零售价格的40%以上，有些国家已经占到零售价格的60%以上了。比如，从2014年起，欧盟成员国香烟消费税占零售价的比例提高到了60%以上。而我国目前香烟消费税还不到零售价格的40%，税负明显偏低。再比如，OECD成员国汽油消费税税额已占汽油零售价的38%左右，而我国目前只有25%左右。我国对“酒”征收的消费税也明显偏低。因此，我国可参照国际惯例和相应的税负水平，充分考虑我国纳税人税负承受能力，经过综合测算，逐步提高部分品目的消费税税率和税额，增强其收入功能。

3.改革纳税环节，完善税收模式

我国消费税采取的是一次课征制的税制模式，即只在应税消费品的生产（委托加工、进口）环节一次征收。这一制度规定是基于当时的税收征管水平和税收源泉控制理论所做出的现实选择，但这与消费税的征收目的是不相符的。由于消费税属于价内税，其税负会随着应税消费品的流转而最终转嫁到消费者身上，但消费者在购买或消费这些应税消费品时，因无法准确判断是否含有消费税和含有多少消费税，而无法做出理性的消费选择。因此，就我国目前的这种消费税模式而言，很难起到引导消费的目的，必须进行改革。

根据“意见”，我国将研究把部分品目消费税征税环节后移，即由现行的生产（委托加工、进口）环节后移至应税消费品的批发或零售环节（应该主要为零售环节）。一方面，消费税的计税依据发生了改变，由以应税消费品不含增值税的出厂价为计税依据，改为以应税消费品不含增值税的批发价或零售价为计税依据，这样，消费税的计税依据明显提高，有利于增强其收入功能。另一方面，在批发或零售环节征收消费税，其税源分布更加均衡，可以平衡地区间收入水平，也能激发各级地方政府从当地消费情况出发，培育新的消费增长点，寻找更多的消费税税源，这样更能体现地区财政收入和地区财政支出配比的要求。在后移纳税环节的同时，最好还能改革消费税的税制模式，即由目前的价内税改为价外税，也就是说，在消费者购买应税消费品时明确规定其在商品价格之外应承担的消费税，这样既避免了消费税对商品价格形成的扭曲，也能让消费者在购买应税消费品时真切地感受到所要承担的消费税税负，从而让其作出正确的消费选择。

4.改变收入归属，增强地方积极性

从消费税收入划归地方财政税收收入的必要性分析。“营改增”后，地方财政缺乏主体税种，地方财政税收入占全国税收收入的比重逐年下降。营改增全面推行之前的2015年，我国地方财政税收收入为62 661.93亿元，占全国税收124 922.20亿元的比重为50.16%。自2016年5月1日起，营改增在全国范围内全面推开，当年地方财政税收收入为64 691.69亿元，占全国税收收入130 360.73亿元的比重下降为49.63%。2017年，我国地方财政税收收入为68 672.72亿元，占全国税收收入144 369.87亿元的比重进一步下降为47.57%。从地方财政税收入占地方财政支出比重来看，也是逐年下降的，2015年为41.68%，2016年为40.34%，2017年为39.64%（上述数据均是根据《中国统计年鉴》和财政部的相关统计数据计算所得的）。再加上近些年来中国政府减税降费力度的不断加大、地方财政税收收入占比的逐年下降，使得地方财政面临更大得支出压力，许多的地方政府尤其是县（市）级政府更多的依赖转移支付过“日子”，“等”、“靠”、“要”的思想越来越严重，不能有效调动地方政府组织税收收入的积极性。因此，亟待研究新的地方税税源来补充地方财政税收收入。

從消费税替代营业税成为地方财政主体税源的可行性分析。就收入规模而言，“营改增”全面推行之前的2015年，国内消费税收入为10 640亿元，营业税收入为19 315亿万元（数据来源为2016年《中国税务年鉴》）。2019年国内消费税收入为12 562亿元（执行数），较2018年同比增长了18.2%，其收入规模首次超过个人所得税，仅次于增值税和企业所得税收入水平，成为我国收入规模排在第三位的税种。尽管目前国内消费税的收入规模还没能达到“营改增”之前营业税的水平，但随着消费税改革的不断深入、“扩围增负”效能的不断显现、纳税环节后移后计税依据的提高、其收入划归地方、地方政府组织收入积极性的上升等，消费税的收入功能将会得到进一步增强，消费税在我国地方税体体系建设中的作用也会得到进一步发挥。

参考文献：

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Research on the Consumption Tax Reform Based on the Income Function

XIE Fen-fang

（Department of Public Administration and Research，CPC Hunan Provincial Party School，Changsha 410006，China）

Abstract：After“camp reform and increase”，the local finance lacks the main tax source，so it is urgent to supplement the local fiscal revenue and relieve the pressure of local fiscal revenue and expenditure through the reform of central and local income division and tax system.According to the spirit of the policy，we can reform the current consumption tax into the main tax category of local finance by“expanding the scope and increasing the burden”，optimizing the structure of the tax rate，moving back to the link of tax collection，reforming the tax system model，appropriately devolving the tax right，adjusting the right of income ownership，and so on.Therefore，this round of consumption tax reform is mainly from the point of view of perfecting the local tax system，increasing the local fiscal revenue and giving full play to its income function.

Key words：tax function;consumption tax;tax system;system reform