从直播带货谈大数据时代税务监管执法效能的提升*

韩杰灵

(国家税务总局北京市东城区税务局， 北京 100089)

一、直播带货的税务监管执法现状

(一)直播带货的运营现状

直播带货运营模式下是灵活多元的经济模式，其表现形式类似于电视购物，而法律关系则包含网络购物邀约、广告代言、销售提成等多种元素，产业链条复杂,涉及多方利益。常规的直播带货模式是品牌方与主播合作，选定一家或多家直播平台宣传售卖，直播平台提供购物链接，买家可以通过直播平台的购物车或者由直播平台跳转至第三方平台进行购买，直播平台统计销售数量和金额，按照约定的比例与主播、品牌方进行分成。直播带货不同于传统网络购物，主播身份灵活，主播收入包括代言费、打赏和产品提成等，带货能力是决定收入的关键性因素，是典型的粉丝经济和流量经济。主播与直播平台之间的打赏收入分成由虚拟货币的兑现实现，存在多种进账渠道，由第三方支付平台主要承载进收账功能。

(二)直播带货中的税收法律关系

直播带货的涉税各方包括商家、直播平台和主播个人，品牌方就是线上销售，与主播之间是代理关系或劳务关系。主播的收入包括销售商品的分成收入、广告代言费收入、打赏收入等。在带货流行前主播的收入一般通过“音浪”“鱼丸”等虚拟货币的兑现实现，是消费者对其提供的线上表演、解说等服务的付费。主播分为个人主播和工会主播(或称签约主播)，个人主播与直播平台是劳务关系，而工会主播与直播平台则是劳动关系。工会主播作为员工服从工会统一安排进行直播，领取工资；个人主播独立进行直播活动，在新的《中华人民共和国个人所得税法》施行后，综合申报与分类申报相结合，劳务报酬、稿酬等均进行合并纳税，减少了税目上的争议。直播平台的主要收入来源是商品销售分成、打赏分成、广告服务费等，在收入的性质和税种的征收判定上并不存在界定上的疑难问题。

(三)税务监管执法的法律基础与疑难问题

对于直播带货的税务监管执法，真正的难点在于滞后的监管方式与飞速发展的新兴经济形态之间的矛盾。目前与直播带货关系最直接的法律是2018年颁行的《中华人民共和国电子商务法》(以下简称电子商务法)。2020年7月1日中国广告协会发布了《网络直播营销行为规范》，但相较于电子商务法，《网络直播营销行为规范》法律位阶较低，缺乏强制力，是行业自律性质的行为规范。电子商务法约束的法律主体为电子商务者，是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。抖音、快手、斗鱼、京东、淘宝等属于电子商务平台，主播或其他自营的品牌方、生产者则是平台内的经营者。

1.线上经营带来属地难定。税务登记是税收征管的第一个环节。电子商务法规定，电子商务经营者和线下经营者处于相同的法律地位，享有相同的权利义务。电子商务经营者应当办理市场登记、税务登记，如果属于个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动不需要办理市场主体登记的，要在首次发生纳税义务后办理税务登记。现行的税收征管制度以属地管理为原则，企业或个人要接受所在地税务机关的监督管理。现行的税收征管制度并没有取消实际经营地址的要求，而平台方及平台内的经营者都存在着以虚拟地址注册、经营地址流动性强、多个经营地址等问题。

2.身份错位带来监管缺位。电子商务法第八十条规定：“电子商务平台经营者有下列行为之一的，由有关主管部门责令限期改正；逾期不改正的，处二万元以上十万元以下的罚款；情节严重的，责令停业整顿，并处十万元以上五十万元以下的罚款：…不按照本法第二十八条规定向市场监督管理部门、税务部门报送有关信息的”。照此要求，电子商务平台经营者应当向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息并具有督促电子商务经营者办理税务登记的责任及不利后果。但税收征管法约束的主体是纳税人和扣缴义务人，而平台经营者只能作为纳税人履行自身的税收义务，他与平台内的经营者之间不是代扣代缴关系，也自然没有扣缴义务人的身份。协助、管理者不属于税收征管法的调整对象，督促管理行为也无法进行硬性约束，电子商务法的这条处罚规定对于税务部门来说没有执行介入的切口。 更为尴尬的是，电子商务法规定“金融类产品和服务利用信息网络提供新闻信息、音视频节目、出版以及文化产品等内容方面的服务，不适用本法”。因此短视频类被排除在外，恰恰短视频是主播的主要传播工具，主播不直接通过视频卖货而通过短视频进行宣传发布，接受打赏。

3.税源分散带来溯源之难。数据显示，截至2020年3月我国网络购物用户规模达7.1亿户，2020年上半年全国网络零售额达到5.15万亿元。网络购物的主要支付渠道是第三方支付平台，无货币支付时代如何监管网上交易成为难题。根据今日网红主播带货排行榜的数据显示，仅快手平台排名前三的带货主播在2020年8月6日单日销售额就分别达到了1467.3万元、512.9万元、356.2万元，排名前20名的主播日均销售额达到286.275万元。根据易观《中国第三方支付综合支付市场季度监测报告2020年第1季度》数据显示，2020年第一季度中国非金融支付机构综合支付业务的总体交易规模已经达到64万亿元人民币。不同的电商平台使用着多个不同的第三方支付平台。主播接受打赏的收入一般由平台按照标准将虚拟货币直接兑换到第三方支付账户，税务机关无法获得这类零散的资金数据，难以认定纳税义务发生时间，税款流失严重。

4.手段局限带来检查无方。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)第五十四条规定了税务检查的几种方式，主要就是查阅纳税人的账簿资料、实地检查经营情况、查询存款账户等，这些方式显然不适合主播。平台方或者平台内经营的实体商家即使是线上经营，也有实际的注册经营地址和进出货渠道，税务机关均有径可寻。但主播的销售业绩由平台方和品牌方实际掌握，其中一部分业务还会跳转到其他销售平台进行计算，这样的数据灵活多变、易修改、难查实。另外，如果平台方和主播是按协议约定固定分成比例，平台方就不会关注销售的具体数额，这部分数据更难以查实。对于个人主播来说，除非有凭发票领取报酬的实际需要，一般不会主动去代开发票缴纳税款，而业内基本没有让主播凭票领收的惯例，税务机关没有介入的环节。

二、 从直播带货的监管盲点看税务监管执法面临的新问题

(一)传统的执法理念难合新业态之势

新经济是以互联网、知识经济、高新技术为代表，以满足消费者的需求为核心的新产业、新技术、新产品和新商业模式。直播带货作为指尖上的全民经济，是新经济的一类典型代表，有着广泛的消费基础和社会基础。现代行政管理理念强调公众参与，共建共治共享是国家治理体系现代化的题中之义，这都要求税务机关在监管执法的过程中主动适应新形势和新要求，转变管理理念，不断提高纳税人在税收治理过程中的参与度。但在实际工作中税务部门受到地方财政预算压力大、税收法治环境参差不齐、法治化建设水平差异大等条件的制约，传统的管制思维和传统的管理手段仍然普遍存在，一方面造成了税收对市场的反映不灵敏，税收与经济无法双向互动；另一方面影响了征纳关系的和谐，新业态参与者既不愿也不会主动参与纳税。

(二)有限的税收数据难画新业态之像

数据是风险管理的基础和眼睛，金税三期作为税务系统的核心征管系统，在数据的获取和处理上仍然存在一些问题。税务数据主要来源于内、外两类，一类是金税三期系统中纳税人的登记、申报、发票等数据信息，另一类是与海关、电力系统、银行等部门共享或按需采集来的相关数据。这其中有几个突出问题：(1)数据不够广。金税三期系统中的申报数据和企业三张表的信息具有局限性，缺乏对企业动态生产经营情况和财务状况的数据采集渠道。例如，作为平台方与主播之间的诸多资金往来在财务报表中难以体现，主播们的个人信息更无从获取。(2)数据不够准。金税三期系统中的数据存在一定偏差，造成这种偏差的原因既有主观上的，也有客观上的，常见的如纳税人填写申报表不规范，实际的财务账目与申报表的账目金额不符，纳税人的地址、经营范围填写不全等。此外，金税三期系统上线过程中存在一些手工导入的陈旧性数据与新数据混杂、重复的问题，这些清洗不彻底的税收数据无法真正发挥海量数据的信息化优势。面对以直播带货为代表的新经济业态，税务机关监管的第一道门槛就是数据的有限与不准确。

新经济业态不受交易半径的限制，数据具有极大的流动性和灵活性。但税务机关数据受到地域和管理层级的限制，来源单一、无法印证，外部数据的交换亦不畅通。我国电子政务建设围绕“两网一站四库十二金”展开，与税务部门关系较为密切的有金财工程、金卡工程、金审工程、金关工程、金盾工程，但这几个系统间没有数据即时交换机制。数据交换缺乏标准化口径，税务部门向相关部门临时性采集数据时，各个部门在筛选数据上都带有自身的偏好、习惯和考虑，缺乏统一的标准和交换规范来保证数据质量。

(三)单一的风险管理难把新业态之脉

涉税风险管理“分析——应对——反馈”的链条不畅制约着风险管理发挥预警作用。(1)综合分析能力较薄弱。风险点的下发是分批分次、各有侧重的，往往每批次只针对个别税种或个别事项，缺乏对纳税人涉税风险的全面体检，有的纳税人会被多次列入筛查名单。发票的风险分析线索繁复，涉及多个部门的跨区域协查系统，各个省级税务机关还有各自的协查系统。风险分析的模型工具不统一、不标准，全国缺乏一把“标准尺”，风险分析的水平和结果运用参差不一。(2)难以开展事中监管。税务机关自2014年大幅度缩减税务审批事项以来，不断强化事中事后的监管。但在实际工作中存在着管不了、不会管的情况，主要原因在于事中是一个动态发展的过程，纳税人的行为仍在发展变化中，常常处于灰色地带，在审慎监管的原则下兼受政策和舆情的影响，税务机关难以放开手脚大胆执法，只能亡羊补牢不能防患未然，更难兼顾刚柔并济。(3)风险反馈缺乏后续管理。目前风险反馈的结果不尽如人意，上级机关对于基层税务机关反馈给的风险应对结果只能进行形式上的复核，难以进行成果化运用。而当金税三期出现疑点信息或错误数据时，基层税务机关又无处理权限，需上报省一级的运维，程序复杂。

三、提高税务监管执法效能的路径探索

以直播带货为切入点探讨提升大数据时代的税务监管执法效能，也是在讨论如何应对新业态及广泛的自然人群体对税务监管执法能力的新挑战，税务部门要顺应规律，主动适应新形势，化监管为服务。面对产业裂变带来的新问题，探讨与时俱进提升税务监管执法效能，要始终循着一定的规律破题，这规律就是税收的基本原则，而与提升执法效能最为契合的就是稽征经济原则。面对复杂多样的经济形式，要剥出“内核”，化繁为简，减少监管执法的中间环节和流程，借助智慧化手段进行主动的监管执法。

(一)明确管理方的法律责任

对数量级众多的个人主播进行监管，无疑是一项压力大、效果差、堵漏难的繁琐工程，更直接有效的办法还是明确管理方的主体责任。

1.赋予直播平台、第三方支付平台扣缴义务人的身份。税收征管法规定“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”。品牌方在向个人主播支付酬劳时应当承担起扣缴义务人的责任，但一方面品牌方具有自身条件的局限性，不可能覆盖主播所有收入；另一方面制度设计上也存在局限性，如对于境内的纳税人，增值税没有代扣代缴的相关规定，当主播怠于履行纳税义务时，这部分税款收入难以实现。因此，可以从直播平台及第三方支付平台入手。从收入情况看，除了工会主播，直播平台一般不成为主播的收入来源，个人主播接受的打赏收入和销售分成是消费者和品牌方支付的，直播平台能够全面掌握线上交易的数据，具有难以比拟的数据优势和管理便利。这种管理责任应当扩大为承担扣缴义务人的责任，由平台方担当扣缴义务人更便捷精准易行。同样，第三方支付平台虽然不直接支付劳动报酬，但通过其才能将各类收入由虚转实，由其担负扣缴义务人的责任，同样便捷易行。但这也要求直播平台和第三方支付平台能够具有正确履行代扣代缴义务的能力和健全的财务管理体系，需要税务机关监管二者扣缴义务的履行。

2.明确直播平台、第三方支付平台的税收协助义务。在税收征管法上明确税收协助的法律义务不仅可以有效监管直播带货，对于大部分线上交易也可以做到有效监管。譬如对于微商代购，这些交易更加隐蔽，常常通过红包转账等方式，税务机关没有权力监管个人账户。但如果第三方支付平台具有税收协助的法定义务，则税务机关可以与其合作，对频繁、多次、定额的交易量进行追踪，进一步筛查是否具有税收风险。目前我国并没有税收协助的相关机制，如果可以明确并细化新兴经济形式载体的税收协助义务，把税收协助作为一项重要的法律责任，可以有效提升税收监管执法的效能，真正实现税收共治共建。《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中有专门一章规定了信息披露，对于约束线上交易、获取线上交易数据有重要意义，明确要求了个人的报告义务、金融机构的协助义务，特别是第三十二条要求银行和其他金融机构按照规定的内容、格式、时限等要求向税务机关提供本单位掌握的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户的利息总额、期末余额等信息。对账户持有人单笔资金往来达到五万元或者一日内提取现金五万元以上的，银行和其他金融机构应当按照规定向税务机关提交相关信息。

(二)健全第三方涉税信息管理

明确法律定位是从法律的角度明确权责，健全第三方涉税信息管理则是制度上和技术上的具体操作。美国税务机关可以采集与纳税人有关的各类信息甚至货币收付信息；南非规定银行必须以电子形式向税务机关提供纳税人的基本信息、银行账号、开户日期、销户日期、期末账户余额、应计利息、账户的所有贷记和借记的每月总计、纳税人的状态等；英国作为整体数字政府的践行者，税收、关税和第三方系统紧密联系，其纳税申报和缴纳税款将完全通过数字税务账户实现；丹麦则可通过数字身份证在互联网一体化实现公私服务，大大扩大电子税务系统的数据采集和应用范围。

对于税务部门来说，推行金税四期系统是实现数字一体化的重要契机。随着税制改革的不断深入，直接税比重的不断增大，税务机关面对面越来多的自然人纳税人和缴费人。从域外较为成熟的经验做法来看，健全第三方涉税信息的管理最大难题在于如何实现整个政府数据体系的健全。应加快推行个人数字身份证，即统一的纳税人识别号制度，在数据安全的前提下税务机关可以采集更多商品交易信息和个人金融信息，并与第三方进行协商合作，嵌入税收支持模块，简化个人电子化申报的流程，织就数据之网，才能执行好数字时代的监管之责。

(三)引入更多正向激励和微处罚

当前税务部门缺乏一些指导性的执法手段来应对轻微违法或鼓励积极纳税。自然人对税收知识和业务办理并不熟悉，出现轻微违法行为的概率更高。一方面税务机关可以采取一些方式鼓励自然人主动参与税收管理，如按时缴纳税费的适当奖励、为个人征信水平增加积分等；另一方面对于自然人的轻微违法行为可以采用首违不罚、减轻处罚等方式，降低个人违法成本，寓“管”于服。传统的“约谈”具有强制意味，易引发纳税人的抵触心理，且常针对具体的、个别事项，无法让纳税人及时地参入到普遍性的意见征询等涉及广泛利益的事项中。可探索建立行政协商制度，对涉税管理的普遍性事项也进行商讨，以获得纳税人、缴费人的更多理解和主动参与。