数字经济背景下英国数字税制度分析与启示*

寇韵楳

(华东政法大学经济法学院， 上海 200042)

数字化给经济发展带来了革命性变化，从产品创新到数字化商业模式，数字技术的应用和传播极大地提高了企业生产率，为拉动一国经济增长作出贡献，也为消费者提供了多样化的选择。但经济数字化发展也给一国税收政策带来巨大挑战，对于公司税的影响尤为明显。研究英国已于2020年4月1日正式开征的数字税，能为我国更好地迎接数字经济挑战提供思路。

一、英国数字税的出台背景

数字经济的一大特点是技术进步极大地降低了数据处理的单位成本，企业越来越多地使用和依赖以高速运转和低边际成本为特点的数字信息，而这一变化促进了数字化与产品和交易的不断结合，引发经济结构持续转型，使得传统税制不再适应数字经济化的商业模式。2013年启动的OECD/G20税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目将数字经济列为第一项行动计划，已经开始考虑数字化对直接和间接征税带来的税务挑战。2015年10月OECD发布《应对数字经济的税收挑战》报告提出，出于税收目的将一公司的数字经济部分与其他部分强行“隔离”十分困难，数字经济的发展已经带来了超出税基侵蚀和利润转移之外的更多挑战。各国都试图积极采取措施以应对税收挑战，但想要形成国际层面统一的税收政策阻力重重，即使是出台过渡性质的短期措施，也难以协调各国间不同利益诉求。2018年3月OECD发布《数字化带来的税收挑战中期报告》，再次强调各国为应对数字经济而采取的单方面措施存在不协调性。

虽然许多国家强烈反对对数字化企业征收短期流转税，并表示临时措施将给经济福利、生产力和竞争力带来不利后果。但普遍的国际税收政策一时难以建立，实践中各国已然形成虽继续倡导多边包容框架，但也不放弃制定本国单边税收政策，以期在形成国际统一税收规则前不处于被动地位。英国政府是数字税的早期倡导者，在2017年11月发布的《公司税与数字经济立场文件》(Corporate Tax and Digital Economy: Position Paper，简称《立场性文件》)中，英国财政部宣布“结束国际框架的改革，探索从英国用户参与创造价值的数字业务中增加收入的临时措施，比如对这些业务从英国市场获得的收入征税”。2018年11月英国财政部和税务海关总署最终发布《英国数字服务税咨询稿》(UK Digital Services Tax: Consultation，简称《咨询稿》)，为2019年实施相关立法做准备。根据该文件，英国DST将被设计为针对被认为从“用户参与”中获得重大创造价值的数字业务在英国范围内所获收入按2%进行征税。

二、英国数字税的征税基础——用户参与

国际税收框架的基本原则是针对企业利润应在其创造价值的国家征税。此外，数字业务价值创造的重要驱动因素——用户参与也应考虑纳入各国与分配税收权利和应税利润有关的规则之中。通常将用户参与理解为用户通过积极参与为特定类型的数字业务创造价值的过程。英国政府基于对不同数字经济商业模式的考察，认为用户参与至少可以通过四种渠道去创造价值：用户在平台上生成数字内容组成数字企业核心业务；用户持续投入时间深度接触平台以建立牢固关系；网络效应和外部性以实现规模经济并降低边际成本；用户提供内容和服务为平台品牌建设做贡献。

(一)用户参与为企业创造价值

传统经济下企业和客户作为交易双方各自承担生产和消费两项不同职能，客户需求决定产品价值，但并不会实际、直接地参与价值创造。随着数字经济的发展，用户不同于传统意义上的客户，客户仅仅通过为企业的产品创造市场，向企业提供产品改进反馈的方式在产品营销和企业品牌提升中起到有限的间接作用。但用户不仅创造产品需求，也创造价值，通过共同为企业提供服务，与企业进行深度互动的方式直接影响企业业绩，决定企业数字业务的成败。

此外，有学者认为，复杂的数字经济模式存在着传统的互易因素，可将用户向平台提供数据的行为与平台向用户提供界面服务的行为视为一种互易行为。以谷歌为例，表面上谷歌为用户提供免费搜索服务，但实则用户以数据作为对价。假设用户不同意授权个人数据给对方，则要以支付货币为对价去购买这项付费服务。这个例子中，认定用户与企业构成互易行为具有一定合理性。但问题有二：其一，在数字经济时代，用户和企业之间的互动非常频繁且方式多样，不能一概而论地认定所有互动都构成互易行为，需要一个标准来判定，但从目前英国政府出台的文件来看并没有明确；其二，即使能够认定互易行为，是否该行为就等同于能够创造价值仍有待商榷。英国政府虽没有明确这一问题，但却指明用户不同于客户，用户参与不同于数据收集。基于此，互易行为连接的两方是平台收集用户数据，用户享受平台服务，不难得出数据收集是评价互易行为的核心要素，但当数据收集不能作为评价用户参与的核心要素，也不能简单将用户参与和互易行为划等号。

英国政府一直强调的用户参与核心是创造价值，那么如何才是创造价值。其仅在《立场性文件》中明确提出用户需要“积极参与”才能为数字业务创造价值，而何为“积极”也没有给出明确回应，只是从反面指出英国政府不认为仅仅从用户身上收集数据就意味着用户参与创造了价值，经常会有企业将收集数据作为产品改进的一部分，这部分数据收集并不构成其主要收入来源，更不是用户的积极参与。例如，一家零售电商通过会员卡和定期的用户评论来收集数据，并使用该数据来选择产品，以制定更具针对性的营销和定价策略从而提升未来收入。这种用户被动参与数据收集且企业收集数据只为改进产品而非直接获取利润不构成价值创造。

(二)不同业务模式中的用户参与

虽然用户参与可以体现在一系列数字化业务之中，但并非所有的用户参与都能创造价值。数字税关注的是以用户参与为核心驱动因素的业务，但能否成为创造价值的直接驱动因素却因业务模式而异。根据《立场性文件》及OECD《中期报告》中对商业模式的分析，主要有三种业务模式。

1.社交媒体平台。社交媒体平台通过多种方式从用户参与中获取价值，平台本身主要以用户生成的内容为基础，平台收入通常来自于用户内容一起显示的在线广告，因此用户生成内容的数量和质量是影响收入的关键因素。此外，社交媒体平台也受益于用户建立更广泛的平台用户网络，即用户通过不断与他人建立联系来吸引更多新用户。社交媒体平台的核心战略是培养用户并鼓励他们主动向平台贡献内容，由此表明用户参与在社交媒体平台中处于核心地位。

2.搜索引擎。与社交媒体平台类似，搜索引擎的大部分内容都是由平台用户直接或间接提供的。平台还可通过对用户数据进行密切追踪来直接为个别用户定制个性化体验，间接提高一般用户的平台性能。获得收入的一个关键驱动力是基于用户数据的广告，用户参与也是搜索引擎的直接驱动力。

3.在线市场。这一业务模式依赖于平台多边大型用户网络的发展，以及这些用户提供的商品和服务的选择。企业通常会鼓励用户积极在提升平台上所提供商品和服务的质量方面发挥作用，比如提供公开评论窗口或直接向平台提供反馈。用户参与对于建立一个信赖程度高的商品服务交换平台至关重要，最终将推动更多交易来增加平台收入。

相较于以上三种模式，对于其他类型的数字化业务模式而言，用户参与可能并非对其有实质性影响而成为创造价值的核心。例如网上直接销售和提供硬件或软件服务，对于这两种模式，价值创造主要来自于线上产品研发和销售，用户只是传统的客户角色，仅作为消费者而不参与业务，同样企业也不会把培养用户参与作为核心战略。数字税的征税对象就仅指上述三种以用户参与作为企业核心要素的业务模式，而非所有的数字业务。

三、英国数字税的制度要素

(一)征税范围

英国政府在《立场性文件》中指出根据用户参与的概念，可通过三种方法来确定数字税的征收范围，最终选择第二种方法，客观界定从用户参与中获得实质性价值的商业活动，然后对活动所产生的收入征税，无论这些收入的性质如何。《咨询稿》确定了三种符合的类型，与上文所提到的用户参与程度最高的三种业务模式一一对应。(见表1)此外《咨询稿》还反面列举了不属于数字税征税范围的业务活动：(1)提供金融或支付服务。这些活动不视为从用户参与中获得重大价值，并且已有相关税收和监管制度单独规定。(2)在线销售自有商品。虽然也是通过互联网获得收入，但其通过产品开发、选择和预测消费者需求来创造价值，而不把用户参与视为核心。(3)提供在线内容。实则是在线销售商品扩大到在线内容的体现，例如音乐订阅、在线报纸或在线游戏。(4)无线电和电视广播服务。数字税也不对单纯的数据收集和在线广告征税，只有当他们作为上述三种业务范围内的活动而产生收入时，才涉及征税。

表1 《咨询稿》确定的三种类型

(二)应税收入

企业业务收入只有符合两项条件时才按数字税征税：其一，收入来源于征税范围内的业务活动；其二，收入与用户参与有关。社交媒体平台可以通过向用户展示在线广告、收取订阅费用或销售用户数据来产生收入；搜索引起的收入来源与社交媒体平台基本相似；在线市场除在线广告和订阅费外还可以通过中间方佣金，或从商品或服务的成交价中抽成来获得收入。大多情况下企业从事数字税范围内的活动所产生的收入是明确的，因为其只从事其中一项活动。但事实上也有部分企业可能会从事多种活动，企业需要将数字税范围内的活动单独标识出来，并将这部分收入单独核算以适应征税需求。特殊情况下，如何在数字税范围内活动并非独立存在，无法单独标识，而是和范围外的活动紧密结合，这就要求企业根据合理的分配规则将综合收入在范围内外活动间进行分配。

政府试图提出一个固定分配规则，其好处在于增加确定性，并能够简单适用。但缺点在于固定规则无法应对所有可能情况，所以会不适用某些类型的业务，甚至可能导致扭曲的市场反应。最终英国政府只提出了摊派原则，即公正合理分配以正确反映范围内活动的收入，至于具体的摊派方法将视具体情况而定。但无论在任何情况下，英国税务海关总署需要对按相应规则计算出的分摊额进行检验，以证明其是在公正合理的基础上计算得出。

(三)税率与双起点额

数字税税率为2%，适用于与英国用户参与相关的范围内业务活动产生的所有收入。虽然数字税面向符合规定的所有收入，但对收入进行了双重阈值标准限制，旨在确保对数字业务所纳税收能够合理反映其从英国用户参与中获得的价值。双重阈值标准规定：企业在全球范围内业务活动年收入至少达到5亿英镑；与英国用户参与相关的范围内业务活动(即英国营业收入)年收入至少达到2500万英镑。而满足上述条件的企业对于在英国国内产生的首笔2500万英镑收入将获得免税优惠。该标准适用于整个集团，而不仅针对每个单独的业务活动。双重阈值标准的意义仍在于确保数字税仅适用于用户参与对于企业业务具有重大意义的情形，这与数字税的征税核心完全一致。同时，也确保数字税不会给中小企业带来不合理的税收负担而阻碍其发展。

(四)安全港规则

数字税针对企业总收入征税，然而在企业亏损或利润极低的情况下，以收入为基础可能并不能完全反映数字税的征税目的，也会给征税带来挑战。于是英国政府提出设置安全港来允许亏损或利润极低的企业选择另一种特殊计算方法来避免税负与企业支付能力完全不成比例的风险。计算公式为：利润率×(营业收入-税收优惠)×X，其中X是政府规定的最低折扣水平，可视情况协商，目前暂时统一规定为0.8。例如一个全球范围内年收入为6亿英镑的社交媒体平台，其中与英国用户参与相关的年收入为1亿英镑。根据正常规则，在扣除2500万英镑的补贴后，该企业需支付150万英镑的数字税(7500×2%)。但如果该企业利润率仅为1%，符合安全港申请条件，其可以选择安全港规则从而只需支付60万英镑的数字税(1%×7500×0.8)。

安全港规则的核心在于确定企业利润率，英国认为最合理的确定方法是以在英国国内的范围内业务利润率为基础，这能够比较纯粹地反映英国用户参与所创造的价值，也能排除利润率受到无关业务活动和其他市场决策的影响。此外，利润率最低为0%，此时尽管该企业满足双重阈值标准，但选择安全港计算后税额为0，即事实上的免税状态。企业主动选择适用安全港规则并同时向英国海关税务总署提供信息以证明其声明的利润率。

四、英国数字税对我国的启示

习近平总书记在2017年主持“实施国家大数据战略加快建设数字中国”第二次集体学习时强调：“要构建以数据为关键要素的数字经济，要深入实施工业互联网创新发展战略，系统推进工业互联网基础设施和数据资源管理体系建设，发挥数据的基础资源作用和创新引擎作用，加快形成以创新为主要引领和支撑的数字经济”。数字经济的发展已经成为国家竞争力的一种体现，当前数字竞争力的发展呈现出“中美两国领先，欧亚国家并驱，非洲、南美洲国家暂处下风” 的格局。如何对数字经济课税，既是主权国家维护自身利益的体现，也是各国争取全球经济治理主导权的体现。

(一)积极认识数字税存在的必然性

随着信息和通信技术(ICT)的发展演变，数字化商业模式出现，且正广泛地改变人们的交往方式和经济发展模式，成为经济发展新动力。根据腾讯研究院发布的《数字中国指数报告(2019)》显示，2018年中国数字经济体量为29.91万亿元，较前一年同期上升12.02%，占国内生产总值的比重由32.28%上升到32.22%，中国数字经济处于持续快速增长阶段。我国虽是数字经济大国，但现行税收法律法规却没有跟上数字经济的发展。比如许多大型跨国公司在我国境内市场获得巨额利润，但因为传统税收规则的限制而通过内部进行利润转移，这无疑侵蚀我国税基，必须积极探索税收政策以适应数字经济的发展。此外，数字经济背后是国际竞争力的体现，当下虽针对数字经济没有建立起统一的国际税收规则，但当别国相继征税，若一国无相应类别的税收，则失去了谈判的对等性，难以维护本国数字经济企业的利益。

(二)理性借鉴用户参与，认清价值创造复杂性

英国数字税的一些做法对我国而言并不适用。例如，英国数字税强调用户参与价值创造这一核心，其征收范围面向的业务模式以及应税收入等规定基本都围绕用户参与展开，但由于价值创造概念的模糊定义和用户参与“积极”“非积极”界限的模糊，在现实适用中无疑会漏洞百出。此外，依据国际税收框架的基本原则，对企业利润在其价值创造地征税，但事实上在企业既没有实体存在也没有实质经营活动的情形下，如何去判断价值创造活动地十分困难。而价值创造该术语的含糊不清却正是其广受欢迎的重要原因，每个国家都同意税收应该与价值创造相一致，因此每个国家都有动力以有利于当地经济的方式界定价值创造，这会促使更多的国家创造性地单边行使征税权，将更加不利于数字经济企业的发展创新及国家统一规则的构建。因此，我国理应保持谨慎态度，避免在价值创造难以明确的前提下不合理地增加企业税收负担和税收不确定性。

(三)合理界定征税范围，明确安全港规则

从实质内容来看，英国政府对数字税征税范围的界定仍然以用户参与为核心，根据用户参与程度的不同划分出三种业务模式，实际上可以将英国政府的做法理解为主体限定。只要主体符合用户参与的规定即可纳入征收范围，而不论行为模式和特殊情况，这种仅从主体层面进行规范的做法并不适应现阶段我国数字经济发展状况。从界定形式来看，英国政府采用“正面列举+反面排除”的方法，这种技术形式值得借鉴。我国数字经济发展尚处于前期，面临复杂的现实情况，如果考虑引入数字税，仅从正面列举难以涵盖全貌，反向排除使范围更清晰。此外，安全港规则在于对亏损或极低利润企业提供一种可选择的优惠，从而既保护企业利润又缓和征纳双方关系。这种规则间接为中小企业创造了更宽松的税收环境，考虑企业事实的支付能力区分企业具体盈利情况进行税收计算，中小企业也不至于为了逃避高税负而采用违法手段，也有利于实现税收征纳双方的良性互动。

(四)短期保持税收现状，不断加强国际合作

对数字经济相应税收政策的研究要积极开展，但针对税收法律法规等建议短期保持现状，原因有三：(1)国际统一税收规则未建立，各国单边措施正处于试验状态，没有成熟经验可供借鉴。(2)已开始实施单边数字税的国家与我国数字经济发展颇有差异，有待深入展开研究，详细制定政策。(3)中国政府正在大力推行减税降费，稳中求进是我国近期经济工作的基调。而随着“一带一路”深入推进，我国的数字税相关政策可能会对沿路国家的数字企业产生巨大影响，基于此不可盲目制定税收政策。中国应积极参与应对经济数字化税收挑战国际税制规则重塑的进程，参与规则制定的顶层设计，暂时保持税收现状，同时深化研究，加强国际合作，积极开展多边对话，为下一步针对数字经济制定相关政策打好基础。

数字化给公共税收政策带来巨大挑战，传统税收政策与数字经济模式的错配必然会出现税收问题，但同时也改变决策本身的性质，为制定、监测和评估一系列不同政策的有效性提供了新的解决工具。因此，制定出更适应数字经济发展的有效税收征管方案从而继续为技术创新营造支持性环境至关重要。国际层面建立统一的税收措施较之于各国实施单边方案确实更为合理有效可持续，但各国因复杂的利益关系始终难以达成一致意见，目前看来短期过渡措施是首选。对于中国而言，始终坚持“积极跟踪、系统研究、稳妥设计、重视效率、兼顾公平”的原则，在认识到数字税是数字经济发展的必然产物这一前提下，暂时维持税收法律法规现状，积极探索改革当前税制以更好地包容数字经济的可能性和可行性，不冒进不跟风，才是应有之举。