浅析政府会计制度改革与创新

冯雪芹

随着经济社会发展，以往的会计制度已经难以满足市场经济体系下的财务管理需求，必须通过不断改革提高管理质量和效率。鉴于此，本文通过阐述政府会计制度的历史背景及必要性，简单说明了制度修订的主要内容，重点分析了政府会计制度改革对今后财务工作带来哪些变化，为事业单位财务管理工作有效实施提供借鉴作用。

一、政府会计制度的历史沿革

我国现行政府会计核算标准体系基本上形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。改革前我国会计体系包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等涉及医院、基层医疗卫生机构、高等院校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘单位、测绘单位、林业等行业事业单位会计制度的内容。

2010年以来，为了适应公共财政管理的需要，财政部先后对上述部分会计标准进行了修订，出台了各个行业的行政事业单位会计制度，基本满足了现行部门预算管理的需要。但体系庞杂，标准不一，不易统一衡量和评价。

2013年，党的十八届三中全会《关于深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理和风险预警机制”，为我国政府会计改革指明了方向。

2014年《预算法》第97条“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会备案”，为政府会计改革提供了法律依据。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号，以下简称《改革方案》），为政府会计改革进行顶层设计，并对改革总体目标、主要任务、具体内容、实施步骤等做出明确规定。

2015年以来，财政部按照《改革方案》的有关要求，相继出台了《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）和存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等6项政府会计具体准则，为了加快建立健全政府会计核算标准体系，经反复研究和论证，决定以统一现行各类行政事业单位会计标准、夯实部门和单位编制权责发生制财务报告和全面反映运行成本并同时反映预算执行情况的核算基础为目标，制定适用于各级各类行政事业单位的统一会计制度。

2016年8月，财政部印发了《关于征求〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）〉意见的函》（财会〔2016〕30号），面向中央和国家机关、地方财政厅（局）和社会公众征求意见。

2017年10月24日，财政部正式印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。新修订的《政府会计制度》是财政部全面贯彻落实党的十八届三中全会精神和制度改革的重要成果，是服务全面深化财税体制改革的重要举措，对于提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用，在我国政府会计发展进程中具有划时代意义。

二、政府会计制度改革的必要性

一是政府会计制度改革是国家治理体系现代化的必然要求。党的十九届四中全会强调指出：“要构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，加强系统治理、依法治理、综合治理、源头治理，把我国制度优势更好转化为国家治理效能。”财政是国家治理的基础和重要支柱，从系统治理和源头治理的角度出发，财政部门必须全面推进政府会计改革，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，加快构建现代财政制度，夯实财政治理体系和治理能力现代化的财务会计基础。

二是改革前的制度体系繁杂，标准不一。改革前政府会计领域多制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，会计标准不同，会计政策不同，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。为了较大程度上实现事业单位财务管理的透明性和公平性，会计相关体系和标准必须不断更新和完善。

三是改革前的制度体系会计功能不完善。改革前的制度体系中财务会计制度乏力，预算会计制度不健全。由于现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确完整反映政府资产“家底”，以及政府的运行成本等情况，例如，可能存在着虚列支出、基建项目核算反映不完整等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求，无法全面准确为政府和单位提供决策参考信息。

三、政府会计制度改革的主要变化与创新

《政府会计制度》继承了多年来我国行政事业单位会计改革的有益经验，反映了当前政府会计改革发展的内在需要和发展方向，主要有以下变化与创新。

（一）重构了政府会计核算模式

《政府会计制度》重新构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。一是“双功能”。在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。二是“双基础”。财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。三是“双报告”。通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

（二）统一了现行各单位会计制度

《政府会计制度》有机整合了《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘单位、测绘单位、林业（苗圃）等行业事业单位会计制度的内容。一是在科目设置、科目和报表项目说明方面，一般情况下，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位；二是在核算内容方面，基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项；三是在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定。通过会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。

（三）强化了财务会计功能

一是《政府会计制度》在财务会计核算中全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能，如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算；二是增加了应收款项和应付款项的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产的成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等；三是在政府会计核算中强化财务会计功能，对于科学编制权责发生制政府财务报告、准确反映单位财务状况和运行成本等情况具有重要的意义。

（四）改进了预算会计功能

根据改革要求，《政府会计制度》对预算会计科目及其核算内容进行了调整和优化，以进一步完善预算会计功能。在核算内容上，预算会计仅需核算预算收入、预算支出和预算结余。一是在核算基础上，预算会计除按《预算法》要求的权责发生制事项外，均采用收付实现制核算，有利于避免现行制度下存在的虚列预算收支的问题。二是在核算范围上，为了体现新《预算法》的精神和部门综合预算的要求，制度将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等。调整完善后的预算会计，能够更好贯彻落实《预算法》的相关规定，更加准确反映部门和单位预算收支情况，更加满足部门、单位预算和决算管理的需要。

（五）扩大了政府资产负债核算范围

《政府会计制度》在原制度基础上，扩大了资产负债的核算范围。按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容。一是在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目，以准确反映单位自行开发无形资产的成本。二是在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。此外，为了准确反映单位资产扣除负债之后的净资产状况，《政府会计制度》立足单位会计核算需要，借鉴国际公共部门会计准则相关规定，将净资产按照主要来源分类为累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。资产负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确反映政府“家底”，为相关决策提供更加有用的信息。

（六）整合了基建会计核算

按照现行制度规定，单位对于基本建设投资的会计核算除遵循相关会计制度规定外，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算，但同时应将基建账相关数据按期并入单位“大账”。《政府会计制度》依据《基本建设财务规则》和相关预算管理规定，在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上，对单位建设项目会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高会计信息的完整性。

（七）完善了报表体系和结构

《政府会计制度》将报表分为预算会计报表和财务报表两大类。一是预算会计报表由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。二是财务报表由会计报表和附注构成，会计报表由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可自行选择编制现金流量表。三是《政府会计制度》针对新的核算内容和要求对报表结构进行了调整和优化，为报表附注应当披露的内容进行了细化，为会计报表重要项目说明提供了可参考的披露格式、要求按经济分类披露费用信息、要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。调整完善后的报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部门、单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要的意义。

四、小结

政府会计制度实施以来，虽然在一定程度上全面反映了单位财务经营状况，取得了一定实效，但在新旧制度衔接阶段也给单位财务管理带来一定的挑战，例如：在财务人员素质方面、单位配套制度建设方面以及财务信息化手段方面。在这样情况下，各单位财务管理部门必须积极应对这一挑战，在改革的基础上，全面协调财务管理工作，提高自身专业素养，以新会计制度为准则，完善自身体系，优化工作流程，进一步夯实事业单位财务管理基础。