作业成本法在高校成本核算中的应用

东北财经大学管理科学与工程学院

引言

高校成本指的是在进行各类活动的过程中，产生的费用及耗费资源的价值，通常包括科研成本和教育成本。成本核算作为内部组织管理的基础模式，可以为管理部门评价岗位贡献以及提供绩效考核对比依据，又可以对高校的人力、物力、财力等资源进行合理分配，以此为高校的有序发展提供助力。

一、设立核算对象，核算基础成本，确认消耗资源，做好资源分类

在教育事业不断蓬勃发展的大趋势下，高校的合理发展也受到更多业内人士关注。从高校成本核算角度来讲，政府会计制度的改革与高校成本核算工作的开展具有较强关联性。结合高校的性质对成本核算问题进行分析，由于高校大都为政府设立的事业单位，具有较强的行政性和公益性，在政府财政拨款支持的情况下，应对成本核算更加重视，高校的事业会更加蓬勃。由于目前的核算基础方式为收付实现制，资产负债数据进行有效反映还有差距[1]。而高校的会计制度缺乏成本核算科目，无法更好地进行成本核算，较难形成有效数据去支持成本管理与核算。

我国在2017年出台了新会计制度，这对事业单位的成本核算提出更精细化的要求，推进了高校财务会计向成本会计的转型，也给高校在运用作业成本进行成本核算提供了方法。高校应以《高等学校财务制度》的相关规定为依据，在体现出资源合理性的前提下，可以通过明确核算对象的方式设立资源库，详细划分高校各类支出。作业成本法，是以“作业消耗资源，产出消耗作业”为原则，按照资源动因，将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至成本对象，最终完成成本计算。教学与科研是高校的主要业务，在开展上述行为的过程中会耗费一定的资源，包括资本性支出即校区的基本建设及购置教学设备等无形或有形资产；日常公用支出即招待费、差旅费、水电费、办公费；人员支出即教职员工的工资、奖金、绩效及各种补贴津贴等。为便于在成本对象上将耗费资源进行分配，可以将耗费情况分为作业专属耗费、终结耗费和损耗耗费三个类别。其中，作业专属耗费指的是一项资源从开展阶段就可以被确定为是某项作业耗费的情况，可在作业中心直接计入；混合耗费指的是一项资源在发展阶段，存在多项作业共同耗费的情况，混合耗费需要对核实的量化依据进行确定后，再向各个作业中心进行分配（见表 1）。

以培养博士、硕士研究生、本科生为例，对学生的培养成本进行计算，即：终结耗费支出+分摊学生管理支出+分摊行政管理成本+分摊辅助活动支出+分摊教学活动支出=学生教育成本。

二、确立主要作业，构建作业中心

目前，高校成本核算具有以下氛围以下三个层面，分别是：其一，成本的全面核算。这全面体现了高校的产出，将人才培养和科学研究作为成本核算的主要对象，并将两者放在同一个体系进行核算。其二，全要素成本核算。这是全面性体现耗费资源的一种表现，但凡与人才培养和科学研究相关的内容，都可以在成本核算的范围中进行计算。其三，成本核算全过程。主要在成本核算的整个过程中形成包含，如培养学生及科学研究的整体过程，涵盖了招生、录取、入校学习、毕业、就业五个层面，对这一过程中产生的成本耗费进行核算[2]。从传统层面来讲，高校将核算工作的中心定义为“产品”，这是一种间接成本核算法.它是从成本对象层面上，以一种分摊的方式进行的成本处理方法。这种核算方法比较适合应用在间接成本占比不高的高校成本核算之中。成本作业法的特点主要表现在核算时从成本作业层面入手，形成以成本为动因的分配模式，通过这样的方式原本成本分配界限模糊的问题就可以得到有效的解决，转变原有的核算劣势，让高校的成本核算工作的质量得到提升。

高校作为成本核算的主体，若是想要更好地利用作业成本法进行核算，需要能够充分掌握会计主体的业务活动内容，并对运营管理的每一个环节进行了解。例如培养学生是高校的主要业务，作为一种不同类型、不同水平的“特殊产品”学生，在对其进行培养的过程中会产生大量的耗费作业，包括教学、科研、后勤、管理等，且日常学校耗费的各种作业，作业之间具有较强的关联性，在将所有活动都进行精细化的作业成本归类，会产生不同的作业中心。由于种类过多，因此与成本效益原则不相符合，直接对成本分析的内容与形式的实施过程形成了制约。因此，根据高校业务特点可以将作业中心归集为六个类别，即教学、辅助教学、科研、常规管理、行政管理、后勤管理（见表2）。

表1 核算基础成本，确认消耗资源，做好资源分类

表2 作业成本核算、确定主要作业

三、成本动因分析，分清资源动因和作业动因，完善分配模式

在高校进行成本核算的过程中，运用成本作业法需要从成本动因的分析入手。作业的关联度与学校资源因素作为高校成本核算的关键内容可以成为核算中的主要依据。特定作业资源动因的特定性和作业资源动因的综合性是学校涉及的耗费资源的两个特性，特定作业资源动因的特定性是指对一项成本作业资源消耗数量的计量，将作业资源成本分配给一个稳定成本库的主要动因之一，是将各项资源费用归集前不同作业的依据，通过上述两种途径来体现成本和作业之间的关系。即直接将某项资源的耗费为特定的作业服务，并在特定作业中心中直接分配该项资源的消耗，比如，可以直接计入教学作业中心的耗费资源包括对学生提供的助学金、培养学生的耗资等。后者指的是多个作业中心均与某项耗费关联，即资源消耗与某项特定作业服务不具备吻合性，因此需要以资源动因为依据，合理分配该资源。包括无形资产、水费电费等，由于同时被不同作业中心所耗费，因此以适当的分配方法将其在不同作业中心进行分配[3]。再者，高校在进行成本核算的过程中，也应注意完善分配模式，可以在作业成本中将资源成本引入，并将作业成本在成本对象中进行分配。学生教育与教学作业中心具有较强关联性，教师作为教学的引导者，自然是学生与作业中心联系起来的关键，因此，需要将学校开设的科目以及各专业的毕业生人数、考试人数、课时量等因素充当中心因素，除此之外，对资源成本进行分配后，可以将作业动因作为依据，并在各个成本对象中分配作业中心归集的资源。成本核算法的重点在于将作业动因进行明确。社会服务成本、项目科研成本、教育对象成本为高校成本的主要对象，对不同成本对象归集到的直接与间接成本费用进行叠加，即为不同成本对象的成本。此外，高校也应对成本的分配率进行确定，合理分配全部科研和教育成本，以此确保成本类别核算具有较强的精准性。

以高校对学生入学的接纳至培养毕业分配过程为例，如图1所示。

图1

结语

综上，依据“作业消耗资源，产出消耗作业”的成本核算思维，资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，接下来再将作业成本通过作业动因分配给最终成本对象，按照成本核算的步骤进行处理。高校在进行成本核算的过程中，需要对成本管理的方法进行确立，并将作业成本法引入成本核算中，以健全的成本管理意识、完善的核算制度对成本管理进行监督管控，旨在确保高校成本核算能力得到有效提升。从作业队高校价值创造作用严格区分增值作业和非增值作业。重点关注资源昂贵、金额较大的资源分配，注重不同层次生源差异大的费用。同时，高校也应做到事前、事中、事后三位一体的成本核算工作，以此确保在对成本进行降低的基础上，确保高校可以将自身的社会履职能力进行体现，也可以在成本控制的模式下，对自身的竞争优势进行提升使高校在良性有序的模式下进行发展。