浅谈成本性态分析与短期营运决策的关联性

摘 要：成本性态分析是从管理会计角度出发对成本与业务量之间的依存关系进行的分析，旨在用一定的技术方法将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本。而短期营运决策是在企业现有生产经营能力下，如何使企业的资源得到最合理、最充分的利用，以提高企业经济效益的决策。但企业要作出正确的决策，就必须考虑成本的相关性。在实务中由于固定成本是沉没成本，管理者无论作出怎样的决策，都无法改变其现状，所以是决策的无关成本，而变动成本会则会作为决策的相关成本。因此，成本性态分析为短期营运作出正确的决策奠定了基础。

关键词：成本性态; 固定成本; 变动成本 ;短期决策; 关联性

一、成本性态分析的概述

{一}）成本性态及分类

1.成本性态的涵义

成本性态又称成本习性，它是指在一定条件下成本总额与业务量之间的依存关系。这种依存关系是客观存在的，所以称为“性态”或“习性”。成本性态是管理会计学中最基本和最重要的成本分类标志之一。这里的“成本”是指一定时期内为取得营业收入而发生的各种营业成本费用，包括全部的生产成本和非生产成本。这里的“业务量”是指企业在一定时期营运活动的作业数量。它既可以是投入量，也可以是产出量。业务量包括绝对量和相对量两大类。绝对量可用实物量、价值量和时间量三种形式表示，如产品产量、销售量和销售额、人工小时、机器工作小时等;相对量可以用百分比和比率等形式来反映。为了简化管理会计的定量分析过程，通常假定业务量是唯一的，一般是指生产量或销售量。在研究成本性态时，应选择与所考察的成本存在着最直接联系的业务量。业务量是企业的生产经营活动水平的标志量。这里的“一定条件”是指一定时间范围内和业务量的一定变动范围，即相关范围。所谓相关范围是指不会改变或破坏特定成本项目固有特征的时间和业务量的变动范围。

2.成本性态的分类

成本按其性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。固定成本是指在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持不变的成本。在西方会计实务中，固定成本的内容一般包括：房屋设备租赁费、保险费、广告费、不动产税、管理人员薪酬和按直线法计提的固定资产折旧费等。在我国工业企业中，固定成本一般包括：生产成本中列入制造费用中的不随产量变动的办公费、差旅费、折旧费、劳保费、管理人员的薪酬和租赁费;销售费用中不受销量影响的销售人员薪酬、广告费和折旧费;管理费用中不受产量或销量影响的企业管理人员薪酬、折旧费、租赁费、保险费和土地使用税等。变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内，成本总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。变动成本的内容一般包括：直接材料、直接人工和制造费用中随业务量成正比例变动的物料用品费、动力费，以及按销售量支付的销售佣金、装运费、包装费等。混合成本是指其总额中的一部分随业务量的增减变动而变动，而另一部分则不受业务量的影响，相对固定。混合成本同时兼有变动成本和固定成本的双重属性。

（二）成本性态分析

1.成本性态分析涵义

成本性态分析是研究成本与业务量之间的依存关系，考察不同类别的成本和业务量之间的数量关系，了解成本与业务量之间的规律性，把握业务量的变动对于各类成本变动的影响，在明确各种成本性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将全部成本分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的成本函数模型的过程。通过成本性态分析可以从定性和定量两个方面把握成本的各组成部分与业务量之间的依存关系和变化规律。从而为应用变动成本法、开展本量利分析，进行短期经营决策、预测分析、全面预算、标准成本法的操作和落实责任会计奠定基础。

2.成本性态分析的程序

主要包括两种程序：一是同步分析程序，在该程序下，不需要按成本性态分类和进行混合成本的分解，而是将全部成本直接一次性地区分为变动成本總额和固定成本总额两部分，并建立有关成本模型。该程序属于定性分析与定量分析同步进行的程序。二是分步分析程序，在该程序下，首先对总成本按其性态进行分类，分为固定成本、变动成本和混合成本三个部分;然后再对混合成本进行分解，即按照一定的技术方法将混合成本分解为固定部分和变动部分，并分别将它们与前面的固定成本和变动成本合并，最后建立有关的成本模型。该程序属于先定性分析后定量分析的程序。

二、短期营运决策概述

1.短期营运决策的涵义

短期经营决策，是指对企业经济效益的影响在一年以内的各种专门业务的决策。如，是否开发新产品的决策，亏损产品是否停产的决策，零部件是自制还是外购的决策，是否接受追加订货的决策等。这种决策一般是在企业现有生产经营能力下，如何使企业的资源得到最合理、最充分利用，以提高企业经济效益的决策。由于这种决策只涉及一年以内的有关经济活动，投资金额较少，时间短，故一般不考虑货币的时间价值。

2.短期营运决策成本和方法

短期经营决策分析的最终目的是确定最优方案，择优的标准主要是看经济效益的高低，而影响经济效益高低的决定性因素则是成本指标。管理会计中用于决策分析的成本概念与企业传统的成本概念既有联系又有区别。这些成本主要包括：机会成本、差量成本、重置成本、边际成本、付现成本与沉没成本、可避免成本和不可避免成本，可延缓成本和不可延缓成本、专属成本和共同成本，相关成本与无关成本。短期营运决策方法包括：边际贡献分析法、差量分析法和成本无差别点分析法。

三、成本性态与短期决策的关联性分析

在实务中，企业要做出决策时主要是考虑与决策相关的成本。相关成本，是指与特定方案相关，在决策时必须充分考虑的成本。如，当决定是否接受一批订货，生产该批订货所需发生的各种成本即为相关成本。相关成本通常随决策的产生而产生，它影响着决策方案的取舍。企业在决策时应将精力集中在收集与决策相关的信息和资料上。前述的差量成本、机会成本、付现成本、边际成本、重置成本、专属成本、可避免成本等均属于相关成本。非相关成本是指与特定决策无关的成本，决策时可以不考虑。前述的沉没成本、共同成本和不可避免的成本等均属于非相关成本。非相关成本不随决策的产生而产生，对决策不具影响力。

在企业生产经营过程中，往往会遇到：是否接受低价格的订货？生产何种产品？是否开发新产品？所需要的零部件是自制还是外购？亏损产品是停产还是转产或继续生产？半成品是直接出售还是进一步加工后出售？生产工艺如何选择？等决策问题，要解决这些问题，管理者除了能够利用边际贡献分析法、差量分析法和成本无差别点分析法外，更重要的是能够正确的甄别相关成本问题，但决策者如果以传统的完全成本作为决策成本加以考虑，则会作出错误的决策。笔者认为：决策者应从管理会计的视角出发，利用成本性态分析方法将企业全部的成本进行分解。成本性态分析方法是指管理会计人员在完成成本性态分析任务时必须采取的技术手段。在管理会计中，要进行成本性态分析，首先就是要确定固定成本和变动成本，而实际作业中，大多作业成本往往表现为混合成本性态，所以分解混合成本是关键。将混合成本分解为固定成本和变动成本的方法主要有四种方法：技术测定法、账户分析法、合同确定分析法和历史资料法。其中利用较多的历史资料分析法是指：高低点法、回归直线分析法、散布图法。因此短期营运决策必须以成本性态分析为前提。才能使企业管理者作出正确决策。

综上所述，企业要对一年以内的生产决策作出正确的判断，必须以成本性态分析为前提，将全部的成本分解为固定成本和变动成本，正确区别相关成本和无关成本，才能对短期生产经营作出正确的决策。

参考文献：

[1]姜琴.管理会计实务[M].北京：现代教育出版社，2012.

[2]高翠莲，管理会计基础[M]，北京：高等教育出版社，2018.

[3]陈兴述，李勇，陈祥碧，管理会计[M]，北京：高等教育出版社，2019.

作者简介：

姜琴 ，女，1965.12，重庆垫江，大学本科，重庆工贸职业技术学院。主要研究方向：财务与会计的教学与研究。