新《租赁准则》下承租人与出租人会计处理问题解析

刘铮

摘 要：2018年12月，我国财政部发布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新《租赁准则》），租赁业务的确认、计量、记录和报告等发生了较大变化，对承租方和出租方的相关会计处理产生了一定影响。基于此，对新《租赁准则》下承租人和出租人的会计处理进行解析，以期对相关工作有一定的参考价值。

关键词：新《租赁准则》;承租人;出租人

文章编号：1004-7026（2020）15-0165-02         中国图书分类号：F233        文献标志码：A

近年来，我国经济快速发展，租赁行业的规模也与日俱增。据统计，截至2018年，我国租赁市场的交易额高达6.3万亿元，较2017年的4.9万亿元增长了28%。随着租赁业务规模不断增加，原有的《企业会计准则》中对经营租赁和融资租赁这两种租赁方式的划分和界定，极易使承租人通过操控租赁的方式来进行表外融资，影响会计信息的可比性，损害了利益相关者的利益。我国财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了修订，并于2018年12月7日颁布[1]。

1  修订的主要内容

首先，新《租赁准则》依据实质重于形式的原则，重新界定了“租赁”的含义，即租赁是指在一定期間内，出租人将资产使用权让与承租人以获取对价的交易合同。由定义可知，新《租赁准则》更加强调出租人在租赁期内转移资产的使用权而非所有权，且是有偿转移资产使用权。在合同开始日，企业应当首先对租赁合同进行评估，判断合同是否为租赁或者包含租赁，以便确定该合同是否适用新《租赁准则》。整个合同的评估识别可分为3个层次：①合同中要有已识别的资产;②承租人有权获得已识别资产在使用期间所产生的几乎全部经济利益;③承租人有权在使用期间自由支配已识别资产的使用方式和使用目的。只有同时包含以上3种情况，方可判断该合同包含租赁[2]。

其次，新《租赁准则》对承租人不再区分经营租赁和融资租赁，而是去除短期租赁和低价值资产租赁之外，剩余所有租赁均采用同一种方法进行会计处理，即确认使用权资产和租赁负债。对于出租人而言，则可以继续采用融资租赁和经营租赁两种模式进行会计核算和计量，并且依旧采用排除法对融资租赁和经营租赁加以判断[3]。对于租赁合同，首先判断是否属于融资租赁，若不是，则为经营租赁。对于融资租赁的判断，新《租赁准则》在过去5项判断标准的基础上，又新增3条实务中所存在的可以判断为融资租赁的标准，具体如下：①若由于承租人撤销租赁给出租人造成的损失，需由承租人承担;②由于资产余值的公允价值变动所产生的利得或损失应当归承租人所有;③承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。只要符合以上一项或者多项标准的，就可以判定为融资租赁。

2  新《租赁准则》下承租人的会计核算内容

2.1  初始确认

在租赁开始日，承租人相当于借入本金，且借入的本金等于未来支付的本利和折现，即租赁付款额的现值。租赁付款额是指承租人因在租赁期内使用租赁资产而应向出租人支付的款项。租赁付款额=各期租金之和-租赁激励+取决于指数或比率的可变租赁付款额+买价（购买）/违约款项（违约）/与承租人而言的担保余值（退回）。

在计算租赁付款额折现时，承租人在确定折现率时应当优先考虑租赁内含利率。当租赁内含利率无法确定时，可以增量借款利率作为折现率。按照租赁付款额折现算出的本金计入借方“使用权资产”科目，同时承租人因发生租赁而产生的谈判费、运杂费、印花税等初始直接费用也计入“使用权资产”科目。

承租人在租赁开始日享有租赁资产使用权的同时，租赁合同也将承租人现在及未来要承担的本利和（即租赁付款额）进行了列示，并在零点确认为承租人的一项负债，计入贷方“租赁负债——租赁付款额”科目。因为在零点，承租人刚刚借入本金，还未来得及使用本金，故暂时不用偿付因占用资金而应产生的利息。但在签订租赁合同时，合同中一早便将承租人未来要偿还的本金和利息确认为承租人的一项负债。所以在租赁开始日，为了和现实保持一致，需要将负债（即“租赁负债——租赁付款额”）中的利息和反向冲销，计入借方“租赁负债——未确认融资费用”科目。由上可知，承租人初始确认时的会计科目如下。

借：使用权资产（本金：租赁付款额现值+初始直接费用）

租赁负债——未确认融资费用（利息和）

贷：租赁负债——租赁付款额（本利和：租赁付款额）

银行存款（初始直接费用）

2.2  后续计量

2.2.1  偿付租金

在租赁开始日后，承租人需按照合同约定定期向出租人偿付租金A。承租人在支付租金时，一方面在借方冲减在租赁开始日确认的长期负债，另一方面银行存款也相应减少。

借：租赁负债——租赁付款额 A

贷：银行存款 A

2.2.2  偿付利息

在租赁开始日后的每一个会计期间，承租人都应当按照已选定的固定周期性利率（即租赁内含利率或承租人增量借款利率）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用。以承租人投资现金流量模型为例，假设承租人于每年年末支付租金，初始投资成本为P，折现率为r，故第一期偿还的租金A中包含利息I1=P×r，第二期偿还的租金A中包含利息I2=[P-（A-I1）]×r，第三期偿还的租金A中包含利息I3=：[P-（A-I1）-（A-I2）]×r。每期确认的利息费用一方面计入“财务费用”会计科目，另一方面摊回在租赁开始日冲销的“租赁负债——未确认融资费用”会计科目。

借：财务费用 I1/I2/I3

贷：租赁负债——未确认融资费用 I1/I2/I3

2.2.3  计提折旧

由于与租赁资产所有权相关的风险和报酬已经由出租人转移给承租人，故根据实质重于形式的原则，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》对使用权资产计提折旧。对于承租人租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，折旧基数为租赁开始日使用权资产的入账价值，折旧期间从租赁开始日算起，该租赁资产尚可使用的寿命。对于承租人在租赁期届满时退回租赁资产的，折旧基数为租赁开始日使用权资产的入账价值减去与承租人而言的担保余值，折旧期间为租赁期。

借：管理费用

贷：使用权资产累计折旧

2.3  租赁期届满时的会计处理

2.3.1  购买

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款

借：固定资产

贷：使用權资产

2.3.2  退回

借：租赁负债——租赁付款额

使用权资产累计折旧

贷：使用权资产

3  新《租赁准则》下出租人的会计核算内容

在租赁开始日，承租人应先确认初始投资成本。初始投资成本由两部分构成，即租赁资产的公允价值和初始直接费用。租赁资产的公允价值由租出资产的账面价值和资产处置损益共同来体现，即视同销售。同时，在租赁开始日，承租人享有一项长期应收款，即因在零点借出资金而在未来享有收本收息的权利，该项权利由租赁收款额和未担保余值两部分构成。租赁收款额=各期租赁之和-租赁激励+取决于指数或比率的可变租赁付款额+买价（购买）/违约款项（违约）/与出租人而言的担保余值（退回）。

同时，因为在零点承租人还未占用资金，故为了反映真实的会计信息，出租人应在零点把合同中确认的利息和冲销掉，即在贷方以“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目来体现，未来再在每一期间将利息冲回。具体会计处理如下。

借：应收融资租赁款——租赁收款额

——未担保余值

贷：应收融资租赁款——未实现融资收益

[利息和]

融资租赁资产    [租出资产的账面价值]

资产处置损益等  [租出资产的转让利得]

银行存款        [初始直接费用]

在租赁期开始日后，出租人按照合同约定定期收取租金，因在未来要收取的本利和在租赁开始日便确认为出租人的一项长期应收款，计入“应收融资租赁款——租赁收款额”中，因此凡是收到的款项属于本利和的组成部分，均要反向冲减“应收融资租赁款——租赁收款额”科目。同时，出租人同样应当按照出租人租赁内含利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入，并依次摊回在租赁开始日冲销的“未实现融资收益”。具体会计处理如下。

收取租金时：

借：银行存款 A

贷：应收融资租赁款——租赁收款额 A

确认利息收入时：

借：应收融资租赁款——未实现融资收益

贷：租赁收入/其他业务收入

4  结束语

新《租赁准则》对于承租人会计处理的变化无疑对会承租人企业造成一定影响，但修订后的准则更能体现会计信息的可靠性和真实性，对于租赁行业未来的发展也必将起到一定的推动作用。

参考文献：

[1]韩潇，解秀兰.新租赁准则的主要变化及其会计处理[J].山东农业工程学院学报，2019（5）：68-72.

[2]滕昊，黄晓波.新租赁准则主要内容及效应分析[J].财会通讯（综合版），2016（28）：101-104.

[3]胡永强，史燕平.对新租赁准则相关问题的探讨[J].财务与会计，2019（10）：49-50，55.