经济业务合同涉税问题的思考——基于风险防范与化解的视角

代利刚，胡有顺

（1.南京城市职业学院，江苏南京 211200；2.南京理工大学，江苏南京 210094）

经济合同是业务活动的起点，经济合同的签订与履行事关企业发展前景，企业非常重视合同风险识别与控制。企业合同审核的重点是业务交易条款及合法合规性等，主要审核是否符合《民法典》的相关规定，很容易忽略经济合同的涉税风险。企业相当多的合同审核人员并非财税专业人员，不了解财税相关法律法规，缺乏税收风险意识，较易忽视合同中存在的涉税风险。

自2012年1月1日起开始推行“营改增”，到2016年5月1日营业税彻底退出税收的历史舞台，国家持续推进财税改革，企业面临日益复杂的税收环境，经济合同的涉税风险有所增加，因此很有必有开展经济合同涉税风险的思考与研究。

重视涉税风险控制的企业，应当在合同签订前预判合同的涉税风险，思考涉税风险防范与化解，即：在遵从税收相关法律法规的前提下，拟定合理的合同条款防范与化解企业的涉税风险，平衡好经济活动开展与涉税风险。

识别合同涉税风险是防范与化解涉税风险的关键所在。因此，企业管理者与合同审核人员应当识别所在企业的涉税风险，了解涉税风险的类型、成因，寻求涉税风险防范与化解的对策。

一、企业常见涉税风险的识别

（一）增值税税率变动的涉税风险

税率、纳税人与征税对象是税收要素，税收要素是构成税收范畴的基本因素。税率变动是引发涉税风险的重要因素。自2016年5月1日营业税彻底退出税收的历史舞台后，增值税成了流转税的绝对主流，增值税税率的变动就成了企业所面临的重要涉税风险。

（二）未分别列示不同税率应税项目的涉税风险

《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。”企业在签订合同时，一定要分别列示不同税率的项目的金额，分别核算销售额，否则所有销售全部从高适用税率，会增加企业的税负并削弱企业的竞争力（同等情况下，售价高于竞争对手，肯定不利于扩大销售）。

（三）无法取得增值税专用发票或增值税专用发票无效的涉税风险

因各种原因，现实中销售方提供的增值税专用发票税率可能会与合同约定不一致或者不能提供增值税专用发票。如缺少真实有效的增值税专用发票，将导致企业增值税进项税无法抵扣，从而增加税负。

（四）发票开具、交接的涉税风险

发票是税务风险的一个环节，发票的开具、填开的内容、交接等均有涉税风险，需要关注与防范。

1.发票交付不当可能产生的涉税风险

很多企业根本没有意识到未收到货款即向购货方交付发票所蕴含的风险。《发票管理办法》明确规定发票具有作为收付款凭证的作用与效力。虽然有真实、合法的交易为基础，销售方未收取货款便交付发票本身不会产生税收风险，却可能导致销售方丧失向购货方索取货款的权利，应当作为重大涉税风险加以关注。

2.发票开具与合同约定不一致的涉税风险

《发票管理办法》规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票的开具方必须为合同的销售方，发票开具的内容应当与合同约定一致，适用发票开具内容相符合的税率，以免产生虚开发票的风险，防范发票所对应的费用或成本不能在税前列支的涉税风险。

3.销售方不履行开具发票义务的涉税风险

虽然销售方向购货方开具发票是税务法规确立的义务，但如果合同中未约定发票开具相关条款或者条款约定不当的，导致购货方不能顺利取得发票，发票开具不属于《民法典》规范、调整的事项，不在人民法院受理民事诉讼的范围内；购货方请求开具发票的，人民法院不予支持，购货方应当自行到税务机关寻求行政救济。

发票是交易的重要凭证，不仅可作为购货方的付款凭证，还是购货方计入成本或费用的重要合法凭据。如果没有取得发票会造成购货方的成本或费用无法在税前列支，导致企业承担更高的企业所得税。

（五）房屋租赁合同的涉税风险

房屋租赁合同一般会涉及印花税、增值税、房产税与企业所得税，企业必须把握以上税种的涉税风险。

1.印花税涉税风险

未在合同中分别列示房屋租金与物业费，或者未分别列示房屋租金与增值税，都会产生多缴纳印花税的涉税风险。

2.免租期期间的房产税涉税风险

很多出租方为了吸引客户入住会给予客户一定的免租期。根据财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第二条规定可知，免收租金期间产权所有人仍需按照房产原值缴纳房产税，由此产生免租期期间的房产税涉税风险。

3.发票不合规产生的所得税涉税风险

承租方取得的与房屋承租相关的发票，不符合企业所得税税前列支规定，导致承租方额外承担了不合规发票金额25%的企业所得税。

二、企业涉税风险分析

（一）增值税税率变动的涉税风险分析

根据合同确定的金额是否包含增值税（本文的纳税人除非特别说明，均指增值税一般纳税人）分为以下两种情况：

1.买卖合同的价格包含增值税（TP=Total Price）

买卖合同的价格包含增值税，如果国家下调增值税税率（r），税率下调前的不含税价格p1=TP/（1+r1），税率下调前的增值税税额R1=TP-p1；税率下调后的不含税价格p2=TP/（1+r2），税率下调后的增值税税额R2=TP-p2。因为增值税税率下调，即r2＜r1,可知p2＞p1,R1＞R2。

此种情况下，如遇国家下调增值税税率，企业花费同样的资金，可以抵扣的进项税金额降低，这就是税率变动引发的涉税风险。

2.买卖合同的金额为不含增值税的价格

在此情况下，如果国家上调增值税税率，若所在企业是买卖合同的买方，企业会承担更高的增值税税额。企业既可能是买方也可能是卖方，在某一买卖合同中可能成为增值税税率变动的受益方或受损方。

（二）合同未分别列示不同税率应税项目的涉税风险分析

很多企业的业务人员不了解企业经营业务中包含多种税率应税项目的涉税风险。以企业经营活动中比较常见的两类涉及不同税率的应税项目的业务为例：一类是企业销售电梯一般同时会提供安装服务，即销售产品加安装服务会涉及兼营不同税率的应税项目；另一类是企业对外出租房屋的同时提供物业服务（涉及的印花税、房产税在下文有所论述），即房屋租赁服务加物业服务也会涉及兼营不同税率的应税项目。

（三）无法取得增值税专用发票或增值税专用发票无效的涉税风险分析

现实交易中，因销售方是小规模纳税人，不能提供增值税专用发票或无法提供符合合同约定的增值税税率的专用发票，导致购买方不能抵扣或可抵扣的增值税进项税税额减少。因各种原因销售方开具的增值税发票无效，导致购买方取得的增值税专用发票不能抵扣。

（四）发票开具、交接涉税风险分析

1.发票交付不当可能产生的涉税风险分析

很多企业不了解《发票管理办法》中明确规定了发票具有作为收付款凭证的作用与效力，把发票开具与索取货款权利看成两个完全独立的事件。有法院实际判决的案例，认定了发票作为付款凭证，并且最终法院否决了销售方向购货方索取货款的主张。

2.合同约定、履行与发票开具不一致的涉税风险分析

比如销售方为了简化操作，当有第三方转售货物时，销售方要求第三方直接向购货方开具发票；或者合同履行已与约定不一致，但销售方仍按照合同约定开具发票。实际的商业活动中，有时为节约时间与交易成本，销售方会委托自己的供应商或第三方直接向购货方配送货物，这种行为可能会造成三流不一致的涉税风险。

3.销售方不履行开具发票义务的涉税风险分析

因为《发票管理办法》《增值税专用发票使用规定》都明确了纳税人销售货物或者提供应税劳务，有义务向购买方开具发票，而且销售方不履行开具发票义务的情况也比较少见，所以很多企业就忽略了销售方不履行开具发票义务的涉税风险。

如果在合同中没有相关条款约束销售方不履行开具发票义务而要承担的违约责任，即使购货方获得了税务管理机关的行政救济取得了发票，也可能产生涉税风险。

（五）房屋租赁合同的涉税风险分析

1.印花税涉税风险分析

因为印花税税率较低，很多企业疏忽了对印花税的管理，导致未分别列示房屋租金与物业费，或者未单独列示房屋租金与增值税金额。

2.免租期期间房产税的涉税风险分析

很多企业管理人员甚至财务人员都不了解这样的规定：“免收租金期间产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”同时，免租期是吸引客户的有效手段，因此客户入住之后，很多企业就自然而然地把“免租期”写入了房屋租赁合同，房产税的涉税风险由此产生。

3.发票不合规产生的所得税涉税风险分析

强势的出租方会将本应由其承担的房产税让承租方承担（特别是热门地段的房产）。出租方是名义上的纳税人，因此房产税发票的抬头仍是出租方而非承租方，而且也无法让税务机关或房产管理机关开具抬头为承租人的房产税发票，承租方凭此发票无法在税前列支，承租方的企业所得税涉税风险由此产生。

三、企业涉税风险的防范与化解

（一）增值税税率变动的涉税风险防范与化解

企业作为买卖合同的当事人，判断增值税率变动趋势，针对不同情况初步提供三种防范与化解的建议：

1.企业作为买卖合同的买方，如果判断增值税税率是下调的变动趋势，买卖合同的约定价格不含增值税，就可以分享增值税率下调带来的红利，能够降低买卖合同的增值税税额。反之，如果判断增值税税率变动趋势是调增，应当约定买卖合同金额含增值税，在支付总价不变的情况下进项税额增加，企业会因增值税税率调增而受益。

2.企业作为买卖合同的卖方，如果判断增值税税率是下调趋势，买卖合同金额应当含增值税价格为合同总价，在支付销售总价不变的情况下销项税额减少，计入收入的金额增加，企业能够因增值税率下调而受益。反之，如果判断增值税税率的变动趋势是调增，买卖合同金额应当不含增值税，在计入收入金额不变的同时，将增值税率调增的成本转由买方承担，规避增值税率调增的风险。

3.如果不能确定增值税税率的变动方向，比较理想的是在买卖合同中约定，双方各自承担因增值税税率变动所引发的损失或收益的50%。

（二）经济合同未分别列示不同税率应税项目的涉税风险防范与化解

企业合同审核人员在合同条款中应当分别区分、列示区分不同税率的应税项目，防止混淆不同税率的应税项目导致企业税负增加。

企业在合同中应当分别列示电梯销售金额、安装服务费的金额，避免因未能正确把握税收政策而多缴纳增值税，产生不必要的损失；在合理范围内，可以在合同总价不变的前提下，降低电梯销售的金额，提高安装服务费金额，以适当降低销售方的增值税税负。

企业在合同中应当分别列示房屋租金、物业费的金额，避免将较低的物业费增值税率从高适用房屋出租增值税率。在租赁合同总价不变的前提下，在合理范围内，应当降低房屋出租租金、提高物业服务费（物业服务费不是房产税计税的基础），可以同时降低企业承担的增值税与房产税。

（三）无法取得增值税专用发票或增值税专用发票无效的涉税风险防范与化解

因各种原因，企业无法取得增值税专用发票或增值税专用发票无效的涉税风险是一种客观存在，无法完全避免。只能在合同中拟定恰当的条款，以防范与化解此类涉税风险。

企业应在合同中约定如果购买方取得增值税专用发票无效、销售方无法提供符合合同约定的增值税税率的专用发票或者不能提供增值税专用发票的，销售方应当承担违约责任的条款。具体违约金额以弥补购货方多缴纳的增值税及其附加税金为限：

假设：标的物不含税价格为P，多缴纳的增值税金额为VAT(Value-added Tax),企业所得税税率为：RI，则销售方应当承担购货方税收损失的违约金为：违约金=VAT×（1+城建税税率7%+教育附加费率3%+地方教育附加费率2%）。

如果销售方不能提供合法的票据导致购货方无法在税前列支相关成本或费用的，还应当承担购货方由此产生的企业所得税损失，具体金额为：(P-违约金)×RI。

（四）发票开具、交接涉税风险防范与化解

1.发票交付不当可能产生的涉税风险防范与化解

应当在合同中约定：“双方一致商定，销售方向购货方开具的发票不作为乙方收取甲方款项的凭证。只有双方的银行收付款回执（或网银收付款凭证）或销售方向购货方开具的收到款项的收据，才是双方认同的销售方收到购货方款项的凭据”。这样可以防止销售方提前向购货方交付发票而丧失向购货方索取货款的权利。

2.合同约定、履行与发票开具不一致的涉税风险防范与化解

当有第三方转售货物时，销售方不可要求第三方直接向购货方开具发票，应由第三方向销售方开具发票，再由销售方向购货方开具发票。这样才能确保发票开具与实际业务一致。

合同中应当约定销售方提供发出货物的出库凭证及相应的物流运输资料，以便有足够的书面证据证明交易的真实、合法、有效，避免产生虚开发票的风险。当合同履行与约定不一致时，不可再按照原合同约定开具发票。此时应当签订补充协议、调整合同内容，保证合同履行、合同约定、发票开具内容三者一致。

3.销售方不履行开具发票义务的涉税风险防范与化解

购买方在合同中应当约定：“因销售方不能按时提供发票或提供发票不当，造成购货方不能抵扣增值税发票或不能在税前列支相应的成本费用的，销售方应当向购货方赔偿由此产生的相关损失。”实际上通过该条款能够起到促使销售方及时、正确开具并提供合法、有效发票的目的。只要不违反法律与公序良俗，当事人之间的真实意思表示即合同约定应当得到尊重与保护，以维护正常的市场秩序。

（五）房屋租赁合同的涉税风险防范与化解

1.印花税涉税风险的防范与化解

在合同中一定要分别列示房屋租金与物业管理费。如果合同中包含了增值税，同时也要单独列示增值税金额，以免多缴纳印花税。

2.免租期期间房产税风险的防范与化解

租赁合同中不能出现“免租期”字样，应通过降低租金月单价、拉长租赁合同的覆盖时间，维持价格合同总价不变，以合法规避免租期期间额外产生的房产税。

3.发票不合规产生的所得税涉税风险防范与化解

建议调高租赁合同租金。只要确保调整后的租金扣除房产税与因租金调增增加的增值税之后金额等于原来的租金即可。假设原来的租金金额为X，调高后的租金为Y，则调高租金后增加的增值税金额为（Y-X）×11%、房产税为Y×12%，即有：

Y-Y×12%-（Y-X）×11%=X，得出Y=89/78X=1.1518X，相当于承担了租金的15.18%税率，比起调增了租金金额25%的企业所得税有一定的节税作用，相当于税率下调了9.72%。

以上是企业日常接触的各类合同中较为常见的涉税风险。各种类型的合同包含多种交易，交易所涉及的税收必须符合各种税收法律法规的规定。交易本身就隐含了诸多的涉税风险，一旦条款约定不当或处置不当就会产生涉税风险，不仅会涉及民事责任甚至会涉及刑事责任。因此，必须重视合同涉税风险的管理，在签订经济业务合同时必须高度关注各类财税风险，在经营业务模式设计阶段就要嵌入财税要素。这样才能从源头上化解财税风险，促进经济业务可持续、健康发展。