审计结果法律效力及其规范

赵保卿

【摘要】审计结果法律效力规范是对不同审計主体审计结果法律效力进行有针对性的恰当界定与科学规定， 以保证审计结果得到合理落实与执行， 进而保障和提高审计工作质量。 为此， 需要在有关审计规范中明确界定审计结果法律效力相关内容， 确立相关行为主体在审计结果运用过程中的科学定位， 建立落实与执行审计结果的行为机制。

【关键词】审计结果;法律效力;国家审计;内部审计;中介审计

【中图分类号】 F239.4     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）21-0083-3

一、审计结果及其法律效力特征

审计组织或机构依法对被审计单位经济活动实施审计监督所形成的工作成果构成审计结果。 审计组织或机构包括国家审计机关、内部审计机构和中介审计组织， 故审计结果包括国家审计结果、内部审计结果和中介审计结果。 从审计结果形式来看， 包括国家审计报告及其审计评价、审计意见书、审计处理处罚决定、协助执行审计决定通知书等， 内部审计报告及其审计评价、审计处理意见与建议等， 中介审计报告及其所体现的审计意见和建议等。

无论哪种审计主体的审计结果都应得到恰当与合理运用并形成科学运用机制以充分发挥审计监督作用[1] 。 审计结果运用机制由诸多要素与步骤构成， 是体现审计结果运用的完整过程的行为系统。 这一系统建立与运行的基本要求是， 准确界定与规范审计结果的法律效力。 不同审计主体的审计结果， 其法律效力具有不同特征， 具体分析如下：

1. 国家审计结果及其法律效力特征。 国家审计的工作职责和内容具有经济监督和行政监察的特性， 这种监督和监察作用于被审计单位是强制性的;各级地方审计机关接受本级人民政府和上级审计机关的双重领导， 审计业务以上级审计机关领导为主， 审计主体上下级领导与被领导关系明确而清晰;国家审计机关工作程序相对于内部审计机关和中介审计组织也具有不同特征。 上述特征决定了审计结果的法律效力特征。

第一， 从总体上讲， 国家审计结果的法律效力要强于内部审计结果和中介审计结果， 而且具有一定程度行政层面的主动性与强制性。

第二， 国家审计机关明确而清晰的上下级关系， 决定了上级审计机关需要审定并可修正下级审计机关的审计报告及其所体现的审计意见、结论与决定等， 故上级审计机关审计结果的法律效力强于下级审计机关审计结果的法律效力。

第三， 国家审计工作程序由若干个特定阶段所构成， 其审计结果在每个阶段的法律效力是有差异的。 审计组实施相关审计程序后作出审计报告初稿并征求被审计单位意见， 如认可被审计单位意见， 审计组则据此修改审计报告初稿或审计报告中相关事项结论， 修改后的审计报告报经审计组所属审计机关审定。 因此， 审计机关审定前的审计报告初稿可能存在某些纰漏或偏差， 故这一阶段的国家审计结果应该没有法律效力。 审计机关审定审计组提交的审计报告初稿并作出审计机关的审计报告， 形成国家审计结果。 国家审计结果的具体形式包括审计评价、审计意见书、审计处理处罚决定、协助执行审计决定通知书等[2] 。 这些内容都具有特定的法律效力， 被审计单位及有关方面须予以执行。 对于审计机关审定并作出的审计报告及所形成的审计意见书、审计处理处罚决定等， 被审计单位如有异议可在法定期限内申请其上一级审计机关复审或行政复议。 复审或行政复议结论与决定构成更高层次的国家审计结果， 其法律效力较复审或行政复议前国家审计结果的法律效力要强;被审计单位对复审或行政复议结论与决定如仍不服， 可申请行政诉讼。 法院裁决或判决构成国家审计结果的最终形式， 其法律效力是最强的。

2. 中介审计结果及其法律效力特征。 中介审计组织是指会计师事务所， 其具有企业性质， 组织内执业人员是注册会计师。 会计师事务所向客户提供审计、审阅等鉴证服务以及对财务信息执行商定程序、代编财务信息、代理咨询和管理咨询等相关服务。 鉴证业务区分合理保证和有限保证， 审计属于合理保证， 审阅属于有限保证， 前者保证水平高于后者。 但即使是前者也属于相对保证， 做不到绝对保证。 而相关服务不属于鉴证业务， 不做任何保证， 只向客户提供协议所约定的特定服务， 其结果仅供客户做相关决策时参考和借鉴。

根据上述分析可知， 审计只是会计师事务所的一种特定业务。 从狭义上讲， 中介审计结果是会计师事务所鉴证业务中的审计业务结果， 但本文将中介审计结果界定为广义概念， 即中介审计组织所有工作结果都属于中介审计结果。 所以， 中介审计结果的法律效力是指会计师事务所所有工作结果所固有的法律效力。

第一， 中介审计所有业务都不是强制性的， 而是基于与客户所鉴定业务约定书提供鉴证与相关服务， 而且， 中介审计组织在审计市场中基本处于被动状态， 即被动接受客户业务委托（当然也可拒绝接受委托）。 这决定了中介审计组织所有审计结果都具有商品属性。 尽管国家审计和内部审计也存在审计结果质量好坏问题， 但中介审计结果质量更具市场性质。 所以， 中介审计结果的法律效力不同于国家审计结果法律效力的主动性与强制性， 而带有被动性与自愿性。 但这并不是说， 中介审计结果可有可无， 法律效力无关紧要， 正相反， 这种被动性与自愿性可促使中介审计组织保持客观公正立场， 恪守独立谨慎的职业守则， 最大限度地提供高质量的审计结果。

第二， 中介审计组织所提供的鉴证业务和相关服务是两种不同商品的审计结果， 其法律效力特征不同。 尽管鉴证业务中审计和审阅的保证程度不同， 但对商品质量都有特定要求， 质量低劣或不合要求会给审计委托者和相关利益者造成不同程度的经济损害和其他不良后果。 相关服务不同于鉴证业务， 其商品质量属性并不突出， 其使用者也只限于业务委托者， 质量问题所带来的影响及影响范围较小。 所以， 鉴证业务结果相较于相关服务结果， 其法律效力更强。

第三， 中介审计结果法律效力更具敏感性。 中介審计组织在审计市场中处于被动接受业务的地位， 其组织形式、制度建立与管理水平以及执业人员素质和职业道德水准更受社会公众关注， 面临的组织风险和执业风险更大。 中介审计结果质量内涵更抽象， 其鉴定标准与方式方法更为复杂， 操作难度更大， 需要承担的法律责任也更大， 责任判定难度更高。 从这些方面来看， 中介审计结果的法律效力表现出较强的敏感性。 这种敏感性具有积极的一面， 有助于提升执业人员的职业道德水平。

3. 内部审计结果及其法律效力特征。 内部审计包括单位内部审计和部门内部审计， 前者是单一组织形式， 后者属于多层级的组织形式， 如企业集团内部审计、行政部门内部审计等。 内部审计组织模式有多种， 有些内部审计机构隶属于单位或部门的经营管理层， 有些还同时接受单位或部门所有者层面的决策层领导。 但不论哪种形式， 内部审计机构都受制于单位或部门内部， 其独立性较弱。 这决定了内部审计结果仅在单位或部门内部发挥作用， 其法律效力要弱于国家审计和中介审计。 但是， 内部审计属于审计组织体系中的重要组成部分， 自然具有审计客观公正的特性， 其审计结果与国家审计结果和中介审计结果一样， 都是经济监督职能与作用发挥的直接结果。 三种审计主体的审计结果构成完整体系， 具有协同效应[3] 。

二、审计结果法律效力规范

审计结果法律效力规范是对不同审计主体审计结果的法律效力进行有针对性的恰当界定与科学规定， 以保证审计结果得到合理落实与执行， 进而提高审计工作质量。 实际工作中， 有时或有些审计结果没有得到准确界定， 甚至失去应有的法律效力， 以致影响和削弱审计监督作用， 降低审计工作质量。

四川省乐山市审计局在对四川金顶（集团）股份有限公司（以下简称“金顶公司”）2000t/d水泥熟料技改国债贴息项目实施竣工决算审计时， 发现作为施工单位的中国第五冶金建设公司（以下简称“五冶公司”）存在工程造假问题。 乐山市审计局经过审计， 出具核减施工单位工程价款的审计意见书， 并形成相应的审计处理结论和决定。 金顶公司执行结论与决定， 对施工单位扣减工程款， 而五冶公司不认可这一结论决定和处理， 以“不履行合同”为由， 将金顶公司告上法庭。 一审法院支持了五冶公司的诉讼请求， 认为更应遵守双方所签订的合同， 金顶公司败诉。 金顶公司上诉至四川省高级人民法院， 经其审理撤销了原审法院的判决， 维护了国家审计结果的客观公正性。 这一事件造成国家审计结果没有得到及时运用， 原因有两个：①国家审计结果运用者及相关方面没有充分认识和准确理解国家审计监督的强制性以及国家审计结果所固有的法律效力;②我国相关审计法律法规对国家审计结果法律效力缺乏明确界定与规范。 其实， 该案例中乐山市审计局审计结论和决定与双方所签订的合同并不矛盾， 采信审计结果并不否定双方所签订合同的法律效力。 恰恰相反， 执行审计结果， 对施工单位予以处罚（其实只是核减造假的工程款， 并未处罚）的处理， 更能维护双方所签订合同的合理性， 增强合同法的法律效力。

另外， 审计结果法律效力需要通过相关途径、采取各种措施使其得到规范。

1. 在有关审计规范中明确界定审计结果法律效力相关内容。 审计结果法律效力应贯穿于整个审计规范体系中， 即不同层面的审计规范对审计结果法律效力作出不同规定：如《审计法》和《注册会计师法》应对审计结果法律效力作出原则性规定， 明确界定审计结果法律效力内涵与基本特征;《审计法实施条例》等相关审计规章在审计法律对审计结果法律效力所作规定的基础上作进一步规定， 如规定审计结果法律效力的具体内容和及其载体以及实现路径等;《国家审计准则》《中国注册会计师执业准则》《中国内部审计准则》及其相关实施操作指南在上两个层面界定与规范的基础上， 对其作出具有操作性的规则和办法。

2. 确立相关行为主体在审计结果运用过程中的科学定位。 就国家审计而言， 上下级国家审计机关作出的以及不同审计工作阶段形成的国家审计结果， 其法律效力是有差异的。 但这并不影响国家审计结果应得到合理运用， 这就需要审计机关及相关行为主体协同配合， 确立各自在国家审计结果运用过程中的科学定位。 在国家审计结果运用过程中， 组织人事、纪检监察、公安、检察以及其他有关主管单位发挥主导作用， 财政、金融、税务、工商等其他经济监督形式发挥协助作用， 国家审计机关发挥检查与督促作用， 共同形成国家审计结果运用机制。 内部审计结果运用主体是单位或部门内部决策层及相关组织人事部门， 这些行为主体也存在协调与协同问题。 中介审计结果运用主体较为复杂， 既包括确定的审计结果使用者， 也包括不确定的使用者， 前者如审计业务委托者、委托者的债权人、相关金融机构和证券监管机构等， 后者如委托者的潜在投资者与社会大众等。 无论是哪种运用主体， 都存在运用责任问题。 审计监督构成一种审计责任关系， 这种关系涉及审计主体、被审计者和审计结果运用者三方。 审计法律责任就是要界定与判定三方在审计监督过程中各自应承担的责任和义务。 就审计结果运用者来说， 如果由于自身原因造成审计结果运用失误或偏差， 则责任自担。 这种问题在国家审计和内部审计结果运用中同样存在， 但不像中介审计这样突出。

3. 建立落实与执行审计结果的行为机制。 审计结果只有得到落实与执行， 其法律效力才能得以体现和强化。 不同审计主体审计结果的落实与执行方式有差异， 如国家审计和中介审计可以采取公告式予以落实和执行其审计结果， 内部审计则更多地采取内部处理方式等[4] 。 对于审计结果落实与执行情况， 需要相关方面持续跟踪与检查并作出相应处理， 如了解和查证审计结果在落实和执行过程中是否存在相关结论和决定失当情况， 恰当合理的审计结果是否存在落实和执行不到位问题等。 对于落实和执行审计结果过程中的积极行为予以褒奖， 消极行为予以处罚， 以使审计结果得到全面、恰当和合理的落实与执行。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 王艳丽，魏昌东.国家建设项目审计决定书法律效力论析[ J].审计与经济研究，2009（4）：17 ～ 21.

[2] 郑石桥.领导干部经济责任审计结果应用：理论框架和例证分析[ J].财会月刊，2018（22）：129 ～ 133.

[3] 周维培.从“鉴证”到“问责”——全球视野下国家审计服务国家治理的路径分析[ J].审计研究，2019（4）：3 ～ 10.

[4] 王彪华.审计管理体制改革的生态分析：基于国家治理现代化视角[ J].会计研究，2020（1）：169 ～ 178.