关于国际会计准则的相关背景解读

谢志刚

熊 婧 上海财经大学

为配合理解“国际财务报告准则（IFRSs）”（简称“国际会计准则”），尤其是第9号和第17号准则的内容并分析其潜在影响，本文从上海财经大学校友与国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）以及国际会计准则理事会（IASB）之间合作关系、从相关的“人和事”这一特殊视角出发，分析“国际”这一概念的内涵，解读我国企业会计准则和保险行业会计准则与国际趋同的背景和过程，希望有助于读者了解IFRSs的含义，并预测其未来影响。

一、导言

会计准则是衡量和规范经济活动的“尺”和“秤”，虽然不像“货币”那样广受社会公众关注，但对于社会经济活动来说，它们具有同等重要性。而且，一个国家的会计准则更是促进和反映其制度变迁的实质内容和制度标志。

自新中国建立以来，我国社会经济经历了从前苏联社会主义计划经济模式到中国特色社会主义市场经济模式转变的“前三十年”和“后四十年”，衔接这个转变的是“改革开放”，仅与金融相关的法律制度而言，就包括《会计法》（1985年5月1日起实施）、《公司法》（1994年7月1日起实施）、《企业破产法》（2007年6月1日正式实施）、《物权法》（2007年10月1日起实施）及《民法总则》（2017年10月1日起实施），特别是将于2021年1月1日起实施的《民法典》等一系列法律内容，内容深刻而广泛。其中，由中国财政部（会计准则委员会）所主导制定的《企业会计准则》无疑是指导我国社会中的企业和组织进行经济贸易活动的商业语言和活动规则。

关于我国会计准则变迁和进展追踪，国内会计学界已有大量研究。比如，针对我国企业会计准则变迁的解读，有葛家澍（1993，1997）为代表的一系列论著；又如，刘峰（2000）在其《会计准则变迁》中分析会计准则变迁的内在动因以及各种外部影响因素，更有陆建桥（2013）等系列论著，内容非常多，不再一一罗列。

但笔者认为，会计准则、包括企业会计准则和行业会计制度的变迁和进展，其实是由一个个具体而鲜活的人物和事件所构成和标记的，而从这个视角进行分析的研究则不多见。因此，本文尝试从“人和事”这个特殊视角梳理我国与国际财务报告准则趋同的过程，包括分析我国保险行业所需要的编报规则与国际会计准则理事会（IAIS）新近推出的“保险合同（IFRS 17）准则”衔接过程中的若干背景和问题。

本文所涉及的“人”，包括发起和推动国际趋同的准则体系过程中的若干国外关键人物，更包括参与推动我国会计准则进行改革、逐步与国际准则趋同的国内会计实务与理论学者。此外，由于笔者的学习及工作背景，特别要介绍上海财经大学会计学专业的四代校友中的几位代表人物，其中，第一代上财校友中的代表人物是安绍芸先生，第二代杨纪琬先生和娄尔行先生，第三代汤云为教授、张为国教授和陈信元教授，第四代则是指在汤云为教授和张为国教授指导下从上海财经大学获得会计学博士学位的陆建桥博士和赵宇龙博士。

本文中提及的“事”，主要指国际财务报告准则在其发展过程中的若干背景事件，包括美国安然、世通和安达信的会计丑闻及其萨班斯法案（Sarbanes–Oxley Act）等，也包括我国国企改革和加入WTO等事件，尤其是先分析“国际”这个动态概念对于各参与主体国家的实际含义，借此获得对IFRS的实质及其发展趋势的深入理解和预测。

二、对“国际”这个概念的理解

研究并实践与“国际趋同”的财务报告或会计准则，或许应该首先辨析和理解究竟什么是“国际”，否则就可能迷失方向。

先打个比方，讲个故事。

笔者曾梦想成为一名“国际化人才”，因此想学学与外国人打交道的交流工具，但这么多不同种类的外语，自己该学哪种呢？可不可以学一种国际通用的语言呢？

这个问题，早在130年前就有一位波兰眼科医生柴门霍夫博士想到过，于是，他于1887年7月26日出版了《世界语第一书》，这个日子已经被标志为“世界语（Esperanto）”创立日。百度百科介绍，仅中国就先后有40余万人学过世界语，还分别于1986年和2004年承办了两届国际世界语大会。此外，中国邮电部曾于1987年7月26日发行了面值8分的《世界语诞生一百周年》纪念邮票一枚。总之，还真有“世界语”！

问题是，这个“世界语”真的就是国际化语言么？如果笔者花大量精力和时间去学习这门“世界语”，就是国际化人才么？

笔者不敢相信，更不敢尝试。

笔者宁愿相信，“国际”的实质含义在于，自己必须与之打交道的人的范围，而这个范围是一个动态的概念。

在新中国成长起来的这两三代人，可以说都是唱着《国际歌》成长起来的，持着“因特纳雄耐尔（international）一定要实现”的信念！但在不同的历史时期，这“因特纳雄耐尔”的具体含义是不同的。

在新中国的第一个五年计划乃至更长的时期里，我们的“国际”，也就是我国需要与之进行经济文化交往的国家，主要是苏联社会主义阵营中的成员国，包括当时的苏联、南斯拉夫、阿尔巴尼亚、朝鲜和越南等国家；1958年之后，我们的“国际”主要是亚非拉的一些发展中国家，一直持续到文化大革命结束，即所谓“前三十年”时期。之后，我国实行改革开放，逐步融入更大的国际社会，我们现在的“国际”，已经与三十年前大不相同，未来，我们会更多关注“一带一路”沿线国家和地区，尽可能用相同的商业语言与其进行经贸交往。

▶图1左图为世界语（Esperanto）创始人柴门霍夫Ludwig Lazarus Zamenhof（1859-1917），▶图1 右图为中国人民邮政1987年发行的世界语诞生一百周年（1887—1987）纪念邮票。

我们与之打交道，尤其与之进行经贸活动的国家和经济体已经大不一样，用于衡量（比如确认、计量和呈报）这些经贸活动的规则（会计准则）也会不同，自然需要变革和发展。否则，就像一个人学习外语，就算花费巨大的精力学会了十门外语，也只能与十来个国家的人进行交流，成本太高，代价巨大。

而这只是站在中国的角度，考虑我们需要或必须与谁进行经贸活动，从而建立相应的活动规则。

如果站在美国的角度看问题，又何必要重新建立什么“世界语”之类的所谓“国际”游戏规则呢？英语就是世界语，美元就是国际货币，美国通用会计准则（US GAAP）就是衡量经济活动的国际会计准则，直接用美国的就行了嘛！

如果站在欧洲的角度，一方面，它是与美国相对应的另一重要经济体；但另一方面，欧洲大陆包含有四十多个主权国家，每个国家都讲不同的语言，使用不同的法律、货币以及不同的会计准则，而且两次世界大战都发源于欧洲大陆。从内在需求看，从和平、发展和提高效率的角度看，欧洲是最需要“国际化”的地方！

于是，我们看到了“欧盟（EU）”及其“欧元（Euro）”的诞生，也看到了欧盟在推动“国际化”方面的各种努力，重要基地包括欧盟总部所在地——比利时布鲁塞尔，以及中立国瑞士的日内瓦。

回到会计准则的主题。

作为商业活动的“语言”，也有人想到过可以建立一套“世界语”体系，而不是直接采用英语、法语或者中文进行跨国商贸交流活动。这个人就是英国人亨利·本森（Henry Benson）勋爵，他是永道会计师事务所（Cooper Brothers&Co）的高级合伙人。与当年那位波兰眼科医生柴门霍夫博士类似，本森勋爵也想创立一套世界通用的商业语言，于是他在1973年发起成立了“国际会计准则委员会（International AccountingStandards Committee，IASC）”，机构设在英国伦敦，宗旨是致力于建立一套“国际会计准 则（International Accounting Standards，IAS）”。不过在1973年至2000年这段时间里，IAS与Esperanto这两套世界语的状况很类似，正如 McGregor（2012）所评论的：“成立不久，IASC便遭遇了来自于新兴的国家标准制定机构的阻力，正如多年以后IASB所面临的局面。”换句话说，IASC成立以来的二十多年时间里，在推进国际会计准则（IAS）上并无显著成就。

▶图2 左图为英国永道会计师事务所（Cooper Brothers&Co）高级合伙人亨利·本森勋爵（Sr Henry Alexander Benson1909年 8月至1995年3月），于1973年发起成立了了“国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee,IASC）”，机构设在伦敦，旨在建立一套“国际会计准则（IAS）”。右图为他的著作之一。

McGregor（2012）还提到，IASC中有两个派别，“G4+1”和“E5+2”。前者是指澳大利亚会计准则委员会（AASB）、加拿大会计准则委员会（CASB）、英国会计准则委员会（UK ASB）和美国财务会计准则委员会（FASB），再加上一个新西兰财务报告准则委员会（FRSB）；后者则指5个欧洲国家（法国、德国、荷兰、北欧联邦、英国）以及两个组织（欧共体EC和IASC理事会）。IASC成员中的这两个派别一直处于既合作又相互博弈的过程中，希望在准则制定过程中占据更大的主导权。

如果用中国传统文化中的“天时、地利、人和”来审视IASC的初心和使命，它最初只占了英国伦敦这个“地利”条件，因为英国不属于欧洲大陆，相对于成文法体系下的欧洲大陆各国来说比较独立；而且，因其与美国的特殊关系，英国比其他任何国家都更适合充当欧美之间的沟通渠道。

总之，世界主要国家和地区对国际会计准则的需求是存在的。

欧洲需要改变过去各自为阵甚至是相互伤害的历史，建立团结互助的共同体，需要一套统一规则来服务于一个统一的欧洲市场，但又不可能直接采用其中某一“秦国”的“尺”和“秤”来实现统一，而是需要新建一套“国际”规则。

中国实行改革开放以来，经济迅速发展，体量越来越大，开展经贸活动的对象越来越多，因而也迫切需要建立与其他重要经济体协调一致（或叫“趋同（convergence）”）的经贸活动规则。

日本多年来一度是亚洲最大的经济体，二战前就曾经有建立所谓“大东亚共荣圈”的梦想，二战之后也应该有摆脱美国控制、做亚洲经济领袖或是带领亚洲一些国家形成与欧美三足鼎立态势的想法，支持建立国际会计准则（IAS）符合其诉求。

美国，确实是问题的关键。一方面，苏联解体之后，美国无论在语言、货币，还是在各种经贸活动规则方面都已经十分国际化了，就像麦当劳快餐和可口可乐饮料的“国际”化程度一样，已经无可比拟，所需要的只是捍卫自己建立的规则不被其他国家取代或蚕食。但另一方面，曾有分析认为，以美国的文化和行事风格，只要这事（建立IAS）让美国觉得是他自己在主导，具体内容大致按照美国（GAAP）来，至少美国在名称上进行妥协的可能性很大，而且，一旦美国证券交易委员会（SEC）认可IAS，全球的公司都会纷纷赶赴纽约上市，这对于维护其国际金融中心地位大大利好，何乐而不为呢。

但笔者认为，外国公司到美国上市的另一面，是美国公司也可能到其他外国市场上市，伴随着特朗普政府“美国优先”的执政方向，未来的局势将很不确定。

这就是笔者所理解的“国际”，它对于不同国家在不同时期的影响和利益诉求不一样，是一个动态和不断演变的概念。

无论如何，本森勋爵1973年发起创立的IASC及其所致力建立的IAS，符合多数国家和经济体的利益诉求，而且占有极好的地利条件，唯一需要的，是等待一个合适的机会，包括“天时”与“人和”两个方面。

三、制定“国际财务报告准则（IFRSs）”的机会

机会就出现在第二个千禧年，即公元2000年前后，以美国安然、世通以及安达信事务所的倒闭为标志，以普华永道高级合伙人和北美区负责人、国际会计准则理事会（IASB）前理事鲍勃·赫茨（Robert H.Herz）先生2002年7月出任美国会计准则理事会（FASB）主席为契机。

“千禧”，在中国文化中有非常吉祥的含义，但在基督教文化（比如《新约》第20章“启示录”）中则有撒旦再度作乱的解读。现在回头看，感觉还真有点这个意思。

▶图3 推动国际会计准则进展的关键人物鲍勃·赫茨（Robert H.Herz），普华永道高级合伙人和北美区负责人、国际会计准则理事会（IASB）前理事，于2002年7月出任美国会计准则理事会（FASB）主席。

2001年初，世界上最大的电力、天然气以及电讯公司之一，美国安然（Enron）爆出财务造假丑闻，至当年11月8日，安然被迫承认，并于12月2日正式向法院申请破产保护，成为美国历史上最大的破产企业。

同年，美国世界通讯（Worldcom）公司的高额负债状况引起了美国证券监管机构的关注，该公司财务问题受到调查，至次年即2002年4月，世通的财务造假行为逐步露出水面，公司被迫于 6月25日发布声明承认财务造假，至7月21日，正式申请破产。

除了安然和世通之外，美国企业界自2001年12月始，还相继爆出泰科国际、凯马特、微软、通用电气、Qwest公司、Adelphia通讯、Imclone系统、CA、施乐等企业的财务丑闻，而参与其中，尤其是参与安然和世通造假活动的会计师事务所，便是当时世界五大会计师事务所之一的安达信（Arthur Andersen）。

2002年6月15日，法院认定安达信犯有阻碍政府调查安然破产案的罪行，并在陪审团作出决定后宣布，安达信从2002年8月31日起停止从事上市公司的审计业务，安达信在全球的分支机构相继被撤销和收购。

如此轰动的会计丑闻，必然导致对美国会计准则和制定体系的各种反思和口诛笔伐，然后是一系列改革行动，这就难免包括一些可能“矫枉过正”的改革行动。其中，最为著名和最具影响力的改革行动，莫过于当时的美国总统布什2002年7月签署的“萨班斯法案（Sarbanes–Oxley Act）”，从其全文名称（《上市公司会计改革投资者保护法》）可以看出它与美国会计改革的关系（葛家澍，1993）。

2000年，国际证监会组织（IOSCO）推荐跨国上市企业使用国际会计准则（IAS），同年，美国证券交易管理委员会（SEC）向其监管成员机构发出了使用建议，表示允许外国发行人使用IAS，但需要说明IAS与US GAAP之间的会计处理差异。

什么是机会？这就是机会！

▶图4 国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）的构成

2000年，国际会计准则委员会（IASC）决定自己进行改革和重组，改组后的全称叫做“国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）”，并通过一份（5年修订一次的）章程（Constitution）确定自己的治理结构，这是一个三层次的结构，构成要素如图4所示。

图4只是描述了国际财务报告准则基金会的主要构成元素，至于各理事会或委员会之间的相互关系，可具体参考IFRS Foundation网页以及文献（张为国，2017）等。图4中各层面及构成元素的基本情况如下：

顶层由两个委员会构成。一个是相当于董事会的“IFRS基金会受托人（IFRS Foundation Trustees）”，由15名基金会提名委员会选举出的受托人组成，从2000年5月开始运作，现任主席是法国人Michel Prada，目前的中国代表是财政部副部长朱光耀；另一个是相当于监事会的“IFRS基金会监督理事会（IFRSFoundation Monitoring Board）”，由8名成员和一名观察员组成，主席是比利时人Jean-Paul Servais，现任中国代表是财政部副部长余蔚平，该理事会的主要职能是作为连接和沟通IFRS与各国会计准则制定机构之间的桥梁和渠道。

国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）的核心层，由全职专门负责制定准则的“国际会计准则理事会（IASB）”和一个“准则解释委员会（IFRS Interpretations Committee，IFRS IC）”构成。其中，IASB由14名专家理事成员组成，现任主席为德国人Hans Hoogervorst，中国从2007年7月开始派出过两任理事，首任理事张为国教授，共任职十年，新任理事是财政部会计司的陆建桥博士。准则解释委员会由15名成员组成，主席为英国人Sue Lloyd女士，同时也是IASB副主席，此外，中国向准则解释委员会派出过两任代表，首任委员是中海油的李飞龙，现任代表是新华人寿的杨征。

另一层次是“IFRS咨询委员会（IFRS Advisory Council）”，有49位成员，来自世界各地，代表43个团体，其职能是向理事会和受托人提供咨询意见，每年至少需要开两次会，讨论理事会和受托人提出的各种议题。现在咨询委员会的中国代表是上海财经大学副校长陈信元教授。咨询委员会不仅成员组成广泛，而且还连接着多个相关的专业团体、学术机构及论坛等，网罗了会计领域的各类专家学者。中国也有多位代表参与这些团体。

总之，国际会计准则委员会（IASC）选择在最恰当的时机完成了自身的改革，联合一切可以联合的力量，从过去的“业余”变成现在“专业”的会计准则制定组织。

更为关键的是，鲍勃·赫茨（Robert H.Herz）在2002年6月和7月这两个月中的身份转换，实质性地推动了ISAB与美国会计界的合作状态。

2002年6月，鲍勃·赫茨辞去国际会计准则理事会（IASB）的理事职位，随即于2002年7月被美国证券交易管理委员会（SEC）任命为美国会计准则理事会（FASB）主席。

鲍勃·赫茨1976年从英国曼彻斯特大学毕业后加入普华（Price Waterhouse）会计师事务所；1996年，他又加入永道（Coopers&Lybrand&Co）会计师事务所，也就是国际会计委员会（IASC）的发起和创始机构；1998年，这两家事务所合并为现在的普华永道（Pricewaterhouse Coopers），此后，鲍勃·赫茨也成为其高级合伙人。更重要的是，鲍勃·赫茨也是国际会计准则坚定的支持者，并在2001年1月至2002年6月期间兼职（part-time）担任国际会计准则理事会成员。

很快，情况就有了变化。

2002年9月18日，也就是鲍勃·赫茨辞去IASB理事、就任FASB主席两个月之后，这两家机构就在美国康涅狄格州的诺沃克镇（Norwalk）签署了一份“谅解备忘录（Memorandum of Understanding）”，又称“诺沃克协议（The Norwalk Agreement）”。协议列明“each acknowledged their commitment to the development of high-quality，compatible accounting standards that could be used for both domestic and cross-border financial reporting（双方确认彼此承诺将制定适用于国内和跨境财务报告的优质、兼容的会计准则）”。这是一个突破性的进展，从此，国际IASB与美国FASB按照协议开始了实质性的合作。IASB与FASB双方关于会计准则趋同的合作进展已经成为一个专题，即“IASB-FASB convergence（国际会计准则与美国通用会计准则的趋同）”，广受世界各国尤其是四大会计师事务所的高度关注，在它们各自的门户网站上都在持续报道，这里不再赘述。

当然，作为国际会计准则（IAS）的坚定支持者，欧盟已经在2002年6月正式宣布将采用IFRS，且欧盟的上市公司从2005年开始执行这套准则。随后，澳大利亚、南非、香港和新西兰等国家和地区也宣布将采用IFRS。

四、中国参与IFRS活动的人和事

十一届三中全会之后，改革开放成为既定国策。尤其是在1992年春天邓小平“南巡讲话”发表之后，改革与开放相辅相成成为时代特征，而这一特征又可以具体体现在对我国传统会计准则的变更以及与国际趋同的进程上。

改革的主要内容之一是提高国企效率，主要方法则是通过股份制改革建立现代企业制度，具体而言，需要将原来只有一个“国家法人”的有限责任公司变成股份制公司，进而可以通过上市途径广泛引入包括外资在内的私人股份资本，实现改革目的。比如对国有银行和保险公司等金融机构进行股份制改制后，可以在境外资本市场上市，吸引国际资本。但是，每个市场的证券监管机构都会要求申请上市或已经挂牌的公司按东道国的会计准则编制财务报告进行披露，否则，这些上市或拟上市的公司就需要同时按不同的准则编制报表并进行披露。

例如，中国人寿作为我国金融企业改革和开放的试点，于2002年完成股份制改革，然后于2003年12月17日、18日分别在纽交所和港交所上市，后来又在2007年1月9日在上海证交所上市，成为一家在三个市场挂牌的上市公司。中国人寿也为此付出较高的管理成本，其中包括从2004年3月至2009年1月期间，为应对美国原告针对中国人寿及其部分前董事提起的9起“中国人寿保险股份有限公司证券法集团诉讼案”的应诉成本。

总之，无论是从中国实行对外开放及加入WTO、国企改革并建立现代企业制度，还是从推动“一带一路”、构筑人类命运共同体的国家战略方针出发，我国实施与国际趋同的会计准则都势在必行。在这个目标的导向下，我们看到了中国会计准则变革的一系列活动，通过一长串按时间顺序罗列的“人”和“事”呈现出来。

1992年，中国财政部在部长刘仲藜的主导下，完成了由计划经济体制向市场经济体制转变所必须的会计模式改革，制定并发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》以及相应的行业财务、会计制度（简称“两则两制”)，这是我国会计准则与国际趋同的最为基础的工作。

在此，笔者觉得非常有必要简要梳理上海财经大学会计学专业多位校友为此做出的巨大贡献，以此展示教育的真正价值。

上海财经大学第一代会计学校友，可以从新中国财政部会计司第一位司长安绍芸（1900—1976）算起。他1923年获庚子赔款奖学金留学美国，1926年在威斯康辛大学获经济学硕士学位后回国服务，上世纪三四十年代在上海从事会计教育和会计实务工作，任上海商学院（上海财经大学的前身）会计系主任，这期间，他带出了一批会计学人才，其中包括两位后来非常重要的会计学人物，亦即本文所称的上海财经大学第二代会计学校友。

第二代会计学校友中的两位代表人物，一位是后来接替安绍芸任财政部会计司司长、中国注册会计师协会创始会长杨纪琬，另一位是继续在上海财经大学从事会计学教育工作的娄尔行教授。

1949年9月，杨纪琬追随其老师安绍芸教授投身到当时由陈云领导的政务院财经委工作，此后起草了《中华人民共和国会计法》，领导了《会计法》的立法工作，并且恢复和重建了中国注册会计师制度。同时，杨纪琬晚年也没有放弃会计教学工作，从1979年开始在财政部财政科学研究所（简称“财科所”）参与培养会计学研究生，我国证监会第一任首席会计师汪建熙就是杨纪琬在财科所指导出的会计学博士。财政部前部长王丙乾曾称杨纪琬为“中国社会主义会计制度的奠基人”（杨周南，1999）。

娄尔行教授，秉承和发展了安绍芸作为教授和学者的理想。1937年，他以优异成绩从上海商学院会计系毕业后随即出国留学，1939年从美国密执安大学获得硕士学位后回到当时已经沦陷的上海，一边帮助父亲打理自家公司，一边在原母校讲课。从讲授《公司理财》和《保险学》等课程开始，到担任会计学教授和系主任，几经波折，尤其是经过1964年至1978年在农村和工厂的长达14年的下放劳动，当他再次回到当时的上海财经学院担任会计系主任时，已经是65岁的老人了（1980年3月）。但他老当益壮，加倍努力，源源不断地培养出了一批批推动我国会计改革和事业进步的会计学人才，指导了十余位会计学博士研究生，获得博士学位的有汤云为、张为国、周忠惠、吴艳鹏、陈信元、孙铮、张鸣、章国富、潘飞等，亦即本文所称的上海财大第三代会计学校友，其中的汤云为、张为国和孙铮也是财政部本届会计准则委员会成员。

第三代上财会计校友中参与国际财务报告准则工作的，本文主要想提及汤云为、张为国和陈信元教授。

汤云为，1967年毕业于上海财经学院（1985年更名为上海财经大学）会计统计系，1980年再次考入上财攻读硕博研究生，1987年获博士学位后留校任教，历任副教授、教授和博士生导师，担任校长助理、副校长、校长，1999年至2000年期间，被财政部派往国际会计准则委员会担任高级研究员，参与国际会计准则的制定过程。

张为国，1978年考入上海财经学院，1982年获学士学位，1985年获硕士学位，1989年获博士学位，此后留校任教，1992年被破格评为教授，1991年起任会计系副主任、主任；1997年1月调任中国证监会首席会计师，并继续在上财指导博士生；2007年7月1日至2017年6月30日，任IASB理事，是IASB的首位中国理事。

陈信元，1985年9月考入上海财经大学会计学系，1988年获硕士学位，1994年获博士学位，延续娄尔行教授的传承，一直在上海财大从事会计学教育和研究工作，担任过讲师、副教授、教授和博士生导师，目前还担任上海财经大学副校长等行政职务。

第四代上财会计校友中，与本文主题相关的主要两位，一位是从2017年7月起接替张为国担任国际会计准则理事会（IASB）理事的陆建桥，是汤云为教授在上海财大任教期间指导其完成博士论文并获博士学位的。另一位则是张为国教授在上海财大带出的博士赵宇龙，从上财获博士学位后到中国保监会财务会计部工作至今，为推动我国会计行业实现与国际财务报告准则（IFRS 17）趋同的工作发挥关键作用，是完成我国保险业监管制度改革（简称“偿二代”）的重要人物。本文下节将介绍其相关工作。

需要强调的是，上海财经大学的会计学和保险学两个专业有非常特别的历史渊源。如前所述，娄尔行先生1939年学成回国后在上海商学院所开设的两门课程之一就有《保险学》，而上海商学院首届保险学专业的14位毕业生中，蒋岗先生成为高级会计师，他于1959年从人保调入财政部会计司工作，还担任过中国会计学会理事、财政部企业会计准则课题组组长等职务，也为推动会计制度体系建设作出过很大贡献。

前述上海财经大学四代会计学校友之间的关系，可以概括为表1。

关于中国参与国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）及其国际会计准则理事会（IASB）的情况，张为国教授在近期的一次报告中（张为国，2017）有过较为详实的介绍，摘录要点如下：

（1）中国已经成为国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）的第一大捐赠国家，2016年贡献的经费为209万英镑，作为对比，美国是76万英镑，德国73万英镑，英国86万英镑。

（2）出任IFRS基金会受托人（IFRS Foundation Trustees）的中国代表，先后有前财政部长刘仲藜，副部长李勇、金立群、朱光耀；出任IFRS咨询委员会（IFRS Advisory Council）的中国代表，先后有冯淑萍、王军、刘玉廷、杨敏、黄世忠、高一斌、陈信元；先后出任IASB两位中国理事张为国和陆建桥；先后出任准则解释委员会的两位中国代表李飞龙和杨征；此外，还有各专业委员会或咨询小组中的若干中国代表。

国内进展方面，主要包括如下事件：

▶表1 上海财经大学四代会计学校友代表

1998年10月，中国财政部设立“会计准则委员会”，作为我国财政部制定会计准则的咨询机构，为制定和完善中国的会计准则提供咨询意见和建议。

2000年12月，中国财政部发布《企业会计制度》，从2001年1月开始实行。该制度改变了我国40多年来以计划经济为基础的会计模式，将原来资金平衡表体系改为资产负债表体系，完成了会计模式性转换，实现了与国际会计惯例的初步协调。

2005年11月15日，中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士签署了“中国会计准则委员会秘书长—国际会计准则理事会主席联合声明”。

2006年2月15日，中国财政部发布新《企业会计准则》，包括1项基本准则和38项具体准则。同时，中国与欧盟就会计准则趋同及双边合作正式签署联合声明，实现了中国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。

2008年4月18日，中国会计准则委员会与美国会计会计准则委员会签署中美会计合作备忘录，就中美两国加强会计交流与合作达成共识。

2010年4月2日，中国财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的路线图》，确认建立与国际准则持续全面趋同的长效机制。

2015年10月18日，中国财政部与国际财务报告准则基金会再度发布联合声明（Ministry of Finance of China and IFRS Foundation Joint Statement），双方充分肯定“2005年北京联合声明”之后的合作成就，认可其目标已经实现。

五、我国保险业如何与国际财务报告准则（IFRS 17）趋同

由于保险服务及其业务经营的特殊性，用于衡量保险经营活动的会计准则也很特殊和复杂，尤其是近二三十年来随着保险与其他金融服务之间的相互融合，很多分红险、投连险及万能险之类的产品，不再是传统的风险保障型产品，对其收入与支出或资产与负债的科目确认及其价值计量也越来越复杂。

在传统上，由于会计目的不同，比如用于税收、监管、内部管理目的和用于向投资者呈报经营绩效的目的，所采用的会计计量标准和方法会有所差异，在美国就有“通用会计（GAAP）”和“监管会计（SAP）”之分。

我国保险业的情况，传统上，用于确认和计量保险公司资产项目及价值的方法，往往归属于通用的财务会计范畴，而用于衡量保险公司负债和准备金项目及价值的方法，则属于精算和监管范畴，计量方法往往偏于谨慎和保守。换句话说，保险公司的资产方和负债方分别采用不一致的标准，净资产就处于长期被低估的状态。以中国人寿保险股份有限公司2008年分别在A股和H股呈报的年报为例，利润相差112亿元（52.68%），净资产相差457亿元（25.29%），采用不同会计准则所导致的结果差异竟然有如此之大，确认和计量方法的影响力由此可见一斑（王玲玲、刘渠，2010）。

针对这种情况，中国财政部于2008年8月7日发布《企业会计准则解释第2号》，主要目的是消除A股和H股同时上市的公司在财务报告方面的差异，排除我国会计准则同国际实质趋同的主要障碍。

换句话说，采用与国际财务报告准则（IFRS）趋同的保险会计准则，或许可以解决上述矛盾和问题，但是，国际财务报告准则中的保险准则(IFRS 4，17)进展却比蜗牛还慢。IASC早在1997年就设立了针对保险合同的会计准则指导委员会，起草了议题报告（Issues Paper），搭了个框架。ISAB成立后，于2004年3月发布了《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFRS 4），把资产方的准则定了下来，而负债方的会计处理方法（phase II）则一拖再拖，2007年发过一份草案稿（DP），2010年和2013年又分别发布了两稿（DP），一直到2017年5月，算是靴子落地，正式发布IFRS 17，亦即关于保险合同的国际财务报告准则，连编号也从4号换成了17号。

而中国保险业这边，从形式和时间坐标看，似乎已走在了IASB的前面，难说是谁趋同谁了。

如上节内容中所提及的，中国财政部在2006年2月15日正式发布的包括1项基本准则和38项具体准则的新《企业会计准则》中，专门针对保险合同的准则是《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》。但这两项准则确实是“原则导向”的，并无具体的计量方法和规则，需要保险业自己定。

2009年12月22日，中国财政部又发布了《保险合同相关会计处理规定》（财会〔2009〕15号），规定了关于分拆保险合同、通过风险测试确认保费收入以及计提责任准备金的假设等原则。但相对来说，这项规定仍是“原则导向”的。

2010年1月25日，原中国保监会下发《关于保险业做好〈企业会计准则解释第2号〉实施工作的通知》，进一步细化了财政部的规定。

单从形式上看，关于保险合同的财务报告准则，我国已经走在了国际准则（IFRS 17）的前面，但从实质和目的看，或许我们并没有解决IFRS 4难以解决的问题，也就是新准则是否比原来的准则更具透明度和可比性。

这确实是一项具有巨大挑战性的技术工作，而具体需要面对这一挑战的主要人物，正是在张为国教授指导下获得博士学位的赵宇龙。他于2000年获得博士学位后加入中国保监会财务会计部，2002年开始启动保险监管会计准则项目。该课题的概念框架部分委托上海财经大学陈信元教授主持，风险资本标准部分则分别委托上海财大谢志刚教授和北京大学吴岚副教授负责，该课题在前期基础研究方面取得较大实质进展。在此基础上，2012至2015年，赵宇龙启动并组织业内资源完成了《保险公司偿付能力监管规则（1—17号）》（简称“偿二代”），目前又在继续进行“偿二代”第二期工作。

六、结束语

我国保险业实务和理论工作者现在都高度关注IFRS 17和IFRS 9，但也都普遍感觉看不大懂，看不懂原来的“4号准则”为什么要变成“17号准则”，看不懂将保险合同区分为分红与不分红合同从而采用不同准备金评估方法是否足以适应市场上层出不穷的各种保险产品，看不懂风险调整中需要调整的各种风险是否彼此相关或重复计算，看不懂新准则的实施是否真的会提高财务透明度和可比性。

笔者并非专业，更看不懂。除技术细节方面，概念方面还看不懂美国叫做“principle”的准则被批评为是“规则导向（rule-based）”的，而国际会计准则理事会（IASB）叫做“standards”的准则却是“原则导向（principle-based）”的；看不懂媒体上介绍的“中国于1998年5月正式加入ISAC和国际会计师联合会”，这里的“中国”具体是指我国财政部（1998年10月）设立的会计准则委员会、中国注册会计师协会，还是指政府官员个人呢？因为IFRS Foundation是由个人发起成立的、属于私人性质的、主要靠捐款维持运作的国际组织，但各国包括中国的会计准则制定机构则属于政府机构。

尽管看不懂，但我们都深切体会过“国际准则”的巨大影响力，比如金融和银行业监管的巴塞尔协议（Basel I，II，III），又比如国际保险监督官协会的核心监管原则（IAIS，Insurance Core Principles），等等。

对于国际财务报告准则（IFRS），我们也深切感受到，“四大”会计师事务所才是它的真正推动者，它们每年给IFRS Foundation的捐赠款占26%，一家公司就比任何大国给的都多，而且，通过这种组织形式，私人与政府之间的界限似乎也化于无形。

无论如何，跟踪这些国际规则的制定进程，理解它们的内容和含义，包括了解参与国际规则制定过程中的关键人物和背景事件，具有十分重要的意义。