涉税信息共享中纳税人信息权保护论纲 ——基于法权理论的视角

苟学珍

(重庆大学 法学院，重庆 400045)

一、涉税信息共享中纳税人信息权保护的必要性

大数据时代，信息已经成为了现代社会最基本、最重要的生产、创新和驱动要素。现如今，占有和获取信息能力的高低直接决定着新的社会性博弈中策略的多寡及其取胜的概率，税收征管领域概莫能外。现代税收国家的正常运转，主要源自公众的税收收入，而“税课目的原本即在纳税义务人对国家公负担予以财务给付，在税课介入人民财产权的同时即包含信息之干预”。[1]这种对纳税人信息的干预，因其目的之正当性而获得了税收征管机关的自我认可。随之而来，法律也为其正当性进行了一系列背书，从而使其具有了合法性基础。在国家税收治理现代化语境之下，税务机关“信息管税”治理能力成为了必然趋势。要保证税收收入的“应收尽收”，获取、占有、分析和使用大量的涉税信息就必然成为税务部门的一项重要工作，而单纯依靠税务机关自身完成这项庞杂的工程显然不具有可行性。值得欣喜的是，信息时代基本告别了“落雪无痕”的状况，信息的增值功能正在得到彰显，各国家公权力机关手中都掌握着大量公民及企业不同类型的信息，将这种信息进行交换、共享便能以最低的信息成本获取最多的纳税人涉税信息。(1)纳税人涉税信息，通常指纳税人在日常经济、政治、文化等各类活动中产生的与税收征管活动息息相关的所有个人信息，它是个人与社会连接的纽带。

“涉税信息共享”作为信息时代一个全新的税法学概念，其意味着纳税人信息在一国公权力机关之间(主要指税务机关与其他行政机关之间)实现了无障碍流动，更甚者实现了在国与国之间的流动。涉税信息共享对于税务机关而言是提升税收治理现代化的有效途径，但按“双刃剑”理论，任何事物都具有两面性，有受益者必然会产生负担者甚至是受损者。涉税信息共享中最大的受损者莫过于纳税人，纳税人信息权(如信息隐私、信息保密、信息处分等权能)在涉税信息共享过程中面临着诸多的风险，其中任何一项风险都可能造成相应的损失。权力要实现，权利更需要保护，这就使得以税收征管机关为主的公权力(涉税信息管理权)和以纳税人为主的私权利(纳税人信息权)之间因为涉税信息的流动和掌握而产生了冲突。在这个由涉税信息共享而产生的不均衡博弈中，纳税人因信息不对称在公权力机关面前自然处于不利之地位，外加之公权力天然的扩张和易蚀性，使得纳税人信息权利的保护势在必行。从法权理论的视角看，涉税信息共享中问题的本质在于以税务机关为中心的国家公权力和以纳税人为中心的私权利之间的一种紧张状态，即“权力—权利”的一种对立状态。而纳税人信息权利保护的实质也就是实现权力与权利由对立走向统一，即权力与权利由“互侵”走向“互动”，进而实现法权效益最大化的过程。因此从理论上看，涉税信息共享中纳税人权利保护的核心在于实现“权力—权利”的协调，也就是如何实现全部合法利益的最大化。

二、涉税信息共享中的法权结构

从表面上看，涉税信息共享只是国家机关之间、国与国之间的一种信息交换行为，纳税人并未亲自参与整个过程。但值得深究的是，涉税信息共享中共享的却是纳税人的信息，这种共享实质上是对纳税人占有、使用和收益自身信息权利的干扰。这就产生了一个基本的问题，作为国家税收征管权主要组成部分的国家税务信息管理权，与作为受国家法律保护的私权利主要组成部分的纳税人信息权之间产生了紧张关系，即形成了一种“权力—权利”之间的关系，国内有研究者将此类有别于主流权利义务的法律关系称之为法权关系。

(一)涉税信息共享中的法权属性

除却权利义务关系，涉税信息共享中呈现出更多的则是权力与权利之间的各种紧张、冲突与统一的关系，而这种关系用法权关系来概括比较符合实际状况。“法权是一个反映权利和权力统一体的法学范畴，其外延是法律承认和保护的各种‘权’(包括自由)，其内涵为一定国家或社会的全部合法利益，归根结底是作为各种‘权’的物质承担者的全部财产或财富。法权字面上可理解为法定之权的缩写。”[2]涉税信息共享中尽管包含着权利义务关系，但纳税人权利保护中具有的防范外力(公权力)介入的状态及属性决定了以“权力—权利”为基本关系范畴来分析权利的保护更有解释力。

涉税信息共享中，纳税人信息权利包括了与纳税人生活密切相关的技术信息、经营信息和经济信息等能够反映纳税人财务状况、经济往来的信息。每种信息的内容都有可能指向纳税人的某种具体权利，因而国家税务机关在涉税信息共享中理应承担起对这种权利的保护，尽管现实状况并非如此。“税捐之课征必然介入人民的基本权利，所其课征应经人民的同意。”[3]但这在涉税信息共享中却是踪迹难觅，不仅难以实现“知情—同意”的权利保护路径，甚至连最基本的知情权利都难以保障，这种权力与权利之间的对立必然造成社会总体利益的受损。而法权理论则致力于寻求法权效益最大化，即整体利益最大化，“其财产内容则是财产(财富)总量中心，谋求财产总量最大化、经济效率最大化(或成本最小化)”。[2]因此涉税信息共享中法权的基本属性应为：涉税信息共享中各类权力与权利，按照一定的逻辑和利益顺位建立起来的一种具有紧密联系，内在协调统一的，以追求社会整体利益最大化为目标的体系化框架。

(二)涉税信息共享中的法权类型

涉税信息共享中的法权类型决定了实现法权由对立走向统一的策略选择。因而梳理信息共享过程中可能存在的法权类型，并对之进行相应的归纳与分析，方可提出实现整体利益最大化的路径遵循。总体而言，涉税信息共享中主要存在两个大的法权类型，其一为国家税收征管权，税收征管权又包含了税收信息收集、共享，以及国家税收主权等权力；其二为纳税人信息权，这类权利包括了实体性权利和程序性权利。具体而言：

第一,国家税收征管权。现代税收国家，不管是为了国家机器自身的运转，还是为了实现社会管理中的公共利益，都需要大量的税款作为支撑。为收取税款，国家就需专门建立税务部门，赋予它们税收征管的权力[4]，并以法律的形式将这些权力固定下来。广义的国家的税收征管权包括了税务税收的立法权、开征停征权，税目、税率的调整权和税法的解释权，税务信息查询、收集、管理等权力。涉税信息共享中的税收征管权主要包括了税务信息查询、收集、共享等权力，以及跨国共享中的国家税收主权等基本权能，可将其类型化为“税务信息管理权”。

第二,纳税人信息权。关于纳税人信息权，有研究者指出，“纳税人信息权是个人信息权的衍生性权利，是其以纳税人特定身份的个人信息权的具象化”。[5]尽管如此认定具有很大的合理性，但却忽视了纳税人信息权的主体指向，纳税人天然包含了自然人和单位纳税人。因此纳税人信息权与个人信息权既有重合又有所区别，总的来说纳说人信息权指向了自然人与单位所享有的信息保密、信息隐私、信息财产、信息处分等实体性信息权利，以及其所享有的信息知情、信息异议、信息救济等实体性权利。因而纳税人信息权是一个权利束，包含了与涉税信息相关的实体和程序性权利。这些权利从属性上看可分为以支配、处分为主的积极性权能和以事前免受侵害、事后可以救济的消极防御权能；从类型化角度，可将之区分为财产类信息权利、身份类信息权利以及救济(程序)类信息权利。

(三)涉税信息共享中法权冲突的本质

权力与权利之间的冲突本不是什么新鲜问题，但以税务信息管理权为主的公权力和以纳税人信息权为主的私权之间的矛盾已然成为《税收征管法》修订的“导火索”之一，因而不得不重视。而其冲突的本质为税务机关滥用涉税信息共享的权力，挤逼吞噬纳税人信息权利，税收征管机关权力的不断扩张压缩了纳税人的合法权益；同时，以个体利益最大化为基础的纳税人权利保护的不足和权利不当行使都会对税务信息管理权形成一定的冲击。

其一，权力的失控。数字政府背景下个人信息对政府部门而言实现了迅速的增值效应，在公权力面前我们也因此变得“一丝不挂”。随着大数据和云计算的发展，税务部门利用信息技术以超低投入和超高收益来收集、使用和交换纳税人涉税信息成为了可能。这给税务机关带来了极大的便利，但“国家公权往往以国家强制力为后盾，其本身具有扩张性、侵犯性和任意性等内在基因”。[6]涉税信息共享中税收征管权出现了扩张、滥用、寻租的可能。税收征管机关的权力不断膨胀，并且缺乏有效的监管机制，从而使得纳税人的信息权逐步受到涉税信息共享制度的冲击，并逐渐受到侵蚀。具体体现为税收征管机关过度收集纳税人的涉税信息，信息收集、共享程序不合法，信息收集、共享中直接忽视了纳税人知情的基本权利，税收征管机关及其工作人员对纳税人涉税信息未经授权的披露等方面。涉税信息共享是信息时代国家税收征管权的延伸，更深层次上属于国家统治权的现代化外在表现形式，是一种代表社会公共利益、维护国家财政利益的“公权”。涉税信息共享本质上就是公权对私权以合法方式的“侵犯”，如果是合法的共享，私权理应容忍这种权利的损益。但往往涉税信息共享中相关主体并非是法律的忠实捍卫者。

其二，权利保护的不足与权利的不当行使。一方面，尽管纳税义务作为一种宪法性义务，但宪法在规定纳税义务时也规定了诸如平等权、财产权等权利，因而“从纳税人义务和权利平衡的角度，国家对纳税人的课税并非一项绝对的权力，国家在行使课税权时还必须保护公民依法享有的纳税人权利”。[7]涉税信息共享中纳税人权利保护的不足使得作为权利主体的纳税人权利无法实现甚至于受损，这有可能对其产生一种负向激励。另一方面，涉税信息往往属于纳税人的私有信息，因而其在占有和处分上具有天然优势，这就意味着纳税人具有足够的动机主动隐瞒甚至销毁自己真实的涉税信息，并期待以此来实现逃税、避税之目的。不管是自然人还是单位，在理性经济人假设下的纳税人，通常没有主动将私有信息和财产主动与国家共享的内在动因，即便有法律规定的纳税义务这种外在驱动，基于自身利益最大化的考虑，依然会在纳税人与税收征管机关之间产生一种非合作博弈。

三、法权理论视角下纳税人权利的保护

涉税信息共享既然存在权力与权利关系的法权结构，且呈现出一种内部并不统一有序的结构，因而从法权视角看，保护纳税人权利的核心便在于权力与权利各自的归位，也就是实现法权的平衡，进而实现社会利益最大化。这样的制度安排既尊重了国家税收征管权的行使，也充分保障了纳税人的信息权利。从理论上看，平衡法权具有一定的理论基础，从技术上看，实现公权限缩和私权保护也具有一定的可行性。

(一)法权平衡的理论依据

从法权效益最大化的视角看，税务信息管理权与纳税人信息权之间对立、冲突状态的消解，一方面，需要对国家公权力施加一定的限制，防止其随意扩张；另一方面，则需要在充分保障信息权的前提下纳税人让渡其部分信息权。值得欣喜的是，不管是公权的限制还是私权的让位，都具有相应的理论支撑。

从纳税人信息权让位的依据看，法律所承认的公共利益可作为纳税人信息权的例外。税务信息管理权从其功能性而言，体现了保障税收收入、实现税收公平并提供相应公共产品的社会公共利益。因此从理论上看，合法的税务信息管理权可以构成限制纳税人信息权的正当性依据。具体而言，税收收入以取之于民、用之于民来保证其代表的公共利益。政府为公众提供服务，满足社会公共需求，保证每个人活得自由而有尊严，这些都需要巨大的财政开支，而税务机关的职责在于筹集所需要的资金。“权利需要钱，没有公共资助和公共支持，权利就不能获得保护和实施。”[8]

从限制公权的角度看，治理现代化和税收法定成为了限制公权扩张的理论依归。一方面，国家治理现代化要求政府行为法治化，“法无授权即禁止”的依法行政成了国家治理现代化在法治领域的基本面向；另一方面，税收法定原则为限制公权提供了更为坚实的理论依据，“由于税法的‘侵益法’特性，税收法定主义被尊崇为税收领域的最高法律原则，即‘法无明文规定不为税’”。[9]体现在立法中就是税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度必须由法律予以确定。正因如此，税务信息管理权作为一种具有“侵益性”和天然扩张性的公权，理应受到一定的限制。

(二)涉税信息共享中纳税人权利保护的现状

针对涉税信息共享中纳税人权利的保护，现有法律法规做出了基本的回应(见表1)，从类型化角度看，既包括了对财产类信息权的保护，也包括了身份类信息权的保护和程序(救济)类信息权的保护。但进一步观察可知，现行的保护整体呈现出一种保护不足、救济有限的特征。具体而言，当下对纳税人信息权的保护与个人信息保护一样，尚处于起步阶段，存在权力限制的法律缺位，权利确认和保障的法律较为混乱，未形成体系，违法责任以及相应的救济机制均不健全。限制公权力的法律和保障私权的法律问题并存，此情形下纳税人信息权得不到应有的保障将是必然结果。

表1 纳税人信息权保护的法律现状

(三)涉税信息共享中纳税人权利保护制度的完善

遵循限制公权、保障私权的基本法权平衡途径，在涉税信息共享中实现纳税人权利保护的基本思路中，首先应该设计出一个较为明晰的限制公权的框架，在该框架下进行具体权利义务的配置；其次应该对保护纳税人信息权的现有法律制度进行补缺，进一步完善私权保护的相关法律。

1.限制税收征管权

一方面，划定一个权力运行的边界。“涉税信息的共享不应该较为笼统地进行完全的双向交流，部分信息的流动应当受到限制。”[5]税收的本质是纳税人容忍征税权侵犯其权利，以获取公共物品。但此种容忍并不是无限度的，尽管涉税信息共享中不可能做到依据税收法定原则而获得纳税人的“同意”，但即便是“知情—同意”模式的失效也并不意味着税收征管权是对作为纳税人基本权利的信息权的“剥夺”，这种对纳税人信息权的支配是且只能是一种对纳税人部分权利的限制。所以应当在纳税人信息权领域设立一个课税禁区，与人格尊严直接相关的具有敏感性信息即隐私信息，不应当成为征税依据，乃是课税禁区。凡涉及与纳税人人格尊严紧密相关的隐私信息，便不能成为涉税信息共享的内容与客体，更不能成为确定税收收入的直接依据，以此方可保障纳税人部分信息权。[5]

另一方面，应当建立涉税信息共享的详细规则。首先，涉税信息共享中必须对信息内容进行分类，进行差异化共享。体现在条文中，如《2015年税收征管法修订草案》(以下简称《草案》)规定金融机构的涉税信息报告限于该草案第21条(2)银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录纳税人识别号，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号。(开立账户账号信息)、32条第1款(3)银行和其他金融机构应当按照规定的内容、格式、时限等要求向税务机关提供本单位掌握的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户的利息总额、期末余额等信息。对账户持有人单笔资金往来达到五万元或一日内提取现金五万元以上的，银行和其他金融机构应当按照规定向税务机关提交相关信息。(金融信息报告)的范围。其次，涉税信息共享程序严格限制，共享应当符合一定的程序并保留共享的“痕迹”以便纳税人查询。再次，纳税人涉税信息中自主控制部分，其知情权保障虽然不宜行使“知情—同意”权能，但对其信息共享应当享有一定限度的知情权。从次，流动信息的范围限定。体现在法律上应当依据涉税信息的内容将可流动的涉税信息范围做出规定。最后，流动信息的加工处理与信息流向的确定。在信息共享前，对于纳税人部分不得不共享的敏感信息应该进行脱密，或者匿名化加工处理，在此基础上方可进入共享程序；对于信息的流动，在坚持能不流动即不流动的基础上，将“不得用于税收以外用途”做适当的扩张，以此来回应《国税地税征管体制改革方案》将社会保险以及部分非税收入征收划入税务机关的事实。[5]

2.适度扩张纳税人权利

首先，对纳税人在涉税信息共享中参与权的保障。《税收征管法》等法律的修订应包含：纳税人对自身涉税信息内容的知情权，扩大《税收征管法》第8条第1款(4)纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。规定的知情范围，鉴于“知情—同意”权能不具有现实可行性，故可以增加纳税人对涉税信息共享中被税务机关等国家机关“共享”的信息内容查询的权利，以此保障纳税人最基本的知情权。同时赋予纳税人一定的信息删改权利，允许其对自身涉税信息进行及时的修正与删除，这样不仅可以保障其权利，还有利于确保涉税信息具有全面、准确的品质，这些体现在法律中，如《草案》第39条、(5)纳税人办理纳税申报后发现需要修正的，可以修正申报。第57条第3款。(6)税务机关在税额确认中对纳税人应纳税额作出调整且纳税人已经履行本法规定的协助义务的，税务机关应当对使用的纳税人账簿、文件、记录、其他资料的数据信息的来源及计算方法、确认方法、依据负责，对其所使用的其他方面数据信息来源的合法性负责；有关提供方对其提供信息的真实性、准确性负责。纳税人对税务机关来源于第三方信息的真实性、完整性有异议的，应当告知相关第三方修改提交信息。

其次，赋予纳税人在涉税信息共享中的救济权利。无救济、不权利，没有救济渠道的权利并不算法律意义上的权利。《草案》取消“先纳税，再复议”的要求，乃是历史性进步。[10]关于纳税人涉税信息共享中的救济权能，具体而言：第一，纳税人信息权的救济渠道亟待明确与拓宽。涉税信息可以纳入《草案》第126条(7)纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。对税务机关作出第一款以外的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。救济范围，但纳税人信息权又具有一定的独立性。依据现行《行政复议法》和《行政诉讼法》的相关规定，涉税信息共享中侵犯纳税人相关信息权利均不属于法律明确列举的受案范围，在实践中可勉强纳入侵犯其他人身权、财产权等合法权益的受案范围，救济渠道的单一限制了权利的实现，因此有必要进一步拓宽救济渠道。第二，侵害纳税人信息权的赔偿方式也需要进一步明确。尽管《国家赔偿法》规定了一系列赔偿事项和标准，但涉税信息共享中税务机关(包括其工作人员)侵害纳税人相关信息权利造成的损害，既无法适用该法第3条侵害人身权的赔偿情形，也不属于第4条列举的侵害财产权的赔偿情形，因此纳税人此类权利一旦被侵害，可谓救济有限，赔偿无门，所以立法需进一步明确侵害该类权利的赔偿方式。