承租人视角下新租赁准则对航运业影响探究

王文兵 朱 云

（安徽财经大学会计学院，安徽 蚌埠 233030）

我国经济由快速发展向高质量发展转型，企业经济业务发展模式日趋复杂。伴随着我国经济快速发展，租赁行业不论是业务规模还是业务类型，都发生深度变化。按照我国原租赁准则中的规定，承租人以所有权是否转移为标准，将租赁业务分为经营租赁和融资租赁两大类。当承租人采用融资租赁方式，按照实质重于形式确认取得的租赁资产使用权和租金支付义务，而采用经营租赁方式则无需确认，导致承租人财务报表无法全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务，从而导致经济实质相同的租赁交易会计处理迥异，降低了企业财务报表可比性以及会计信息质量。这一弊端成为推动租赁会计准则修订的直接诱因，国际会计准则理事会于2016年1月13日颁布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），并自 2019 年1月1日起开始实施。[1]为与国际会计准则趋同，财政部及时启动修订租赁准则工作，2018年12月7日发布了修订版的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新租赁准则），并自2019年1月1日起实行。与原租赁准则相比，新租赁准则对出租人租赁信息披露方面进行了改进，提升了出租人租赁信息透明度；对承租人租赁交易的租赁合同识别、会计处理等方面却发生较大变化，给承租人的财务状况、经营成果等带来深远影响。鉴于此，以承租人为视角，系统分析新租赁准则核心内容变化给航运业租赁交易带来的影响，以期为其他行业全面施行新租赁准则提供有益借鉴，提升租赁交易会计信息质量。

一、新租赁准则核心内容变化剖析

依据新租赁准则规定，与出租人相关的会计处理并没有发生实质性的变化，而承租人方面的会计处理发生了较大的变化。其与原租赁准则的主要变化内容有如下几点：

1.清晰界定租赁新内涵

在原租赁准则中，租赁被定义为在合同规定的某段时期内，承租人获得出租人让与的资产使用权，并因此支付相应租金的协议，但如果按照这一标准，会使承租人难以分辨部分协议究竟为租赁合同还是服务合同，这使得大多数公司在很多情况下将租赁业务和服务混为一谈，不作区分。[2]而新租赁准则为了能够明确地区分这两者，清晰界定租赁与服务，对于租赁给出了更严谨的定义，提出了“使用权资产”这一模型，规定了如果合同中存在一方拥有一定时期控制和使用资产的权力，且为了拥有该权力而支付对价的这一情况的话，则将这项业务定义为租赁。[3]本次租赁改革的一大核心之处就是“使用权资产”这一概念，原租赁准则的规定使得承租人的经营租赁业务可以处于表外状态，而新租赁准则引用“使用权资产”后就变为在表内进行反映，以此真实的反映出企业的投资、筹资以及融资等情况，同时将“已识别资产”等概念引入到新租赁准则中，以此来更好地识别该合同中的业务是否属于租赁。

2.提出“二租合一”新模式

原租赁准则规定按所有权是否转移为标准，同时通过五项规定来予以判定，将租赁分为融资租赁和经营租赁。原准则中规定，在租赁期开始日，若某项租赁业务被分类为融资租赁，则需要确认其相关的资产和负债，而经营租赁除了确认相关的成本费用外，无需确认资产和负债，这就使得部分企业会利用原租赁准则下经营租赁的这一特点来实施表外融资。[4]新租赁准则中引入了“二租合一”这一原则，这是租赁改革的核心变化内容，其内涵为承租人在进行租赁业务的会计处理时取消融资租赁与经营租赁的分类，将这两种租赁类型一视同仁，无论哪种租赁类型都需要确认使用权资产和租赁负债，在此之前大多数企业利用原租赁准则中对经营租赁的区分来进行表外融资，从而来粉饰财务报表。[5]“二租合一”这一要求则有效缓解了这一情况，使得企业为财务报告使用者提供的会计信息更加可靠与相关，有利于企业利益相关者作出正确的经济决策。

3.改进售后租回交易会计核算

原租赁准则中将售后租回交易也分为经营租赁和融资租赁这两种类型，并要求承租人和出租人分别对其采取不同的会计处理方式，新租赁准则对承租人售后租回业务的会计处理要求中也有“二租合一”这一原则。[6]承租人在进行会计处理时，首先需要按照2017年修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）关于确认销售的条件，承租人和出租人判明售后租回交易中的资产转让是否视作销售，也就是判定是否是真正意义上售出此项资产。如果按新收入准则认定该资产转让属于销售，承租人在确认使用权资产时应按照其占原来资产账面金额的比例来予以确认，将确认利得和损失的差额计入当期损益中[7]；同样，出租人也需要做相应的出租处理；相反，如果该资产转让按新收入准则被认定为不属于销售，承租人应当将该项购入取得的资产确认为金融负债，同时出租人需要将售出该项资产收到的款项确认为相应的金融资产。

4.界定短期租赁和低价值资产租赁概念

新租赁准则中对短期租赁的期限以及范围给出了明确详细的定义，规定短期租赁业务的时间期限长短必须控制在12个月以内。同时也对低价值资产作出了更为明确的定义。低价值资产租赁主要是针对某一全新的且单项价值较低的单项资产而言，这一单项低价值资产仅与其绝对价值相关，不受企业资产规模大小以及性质不同的影响。[8]新租赁准则规定了在其实施后，若企业存在短期租赁和低价值资产租赁业务，财务人员在对这些业务进行会计处理时，不用确认其使用权资产和负债，而是可以以直线法等合理有效的方法将其计入到企业成本中，或是将其确认为当期损益，这也在另一方面意味着短期租赁和低价值资产租赁仍然可以处于表外资产状态。新租赁准则对短期租赁和低价值资产租赁会计处理的规定，其本质上是重要性会计信息质量要求。

5.提升租赁信息披露透明度

按照新租赁准则规定内容，承租人需要对租赁业务存在的细节给予详细信息披露，使用权资产和租赁负债这两项内容都需要在资产负债表中同时列示，同时也要求将租赁负债的利息费用以及使用权资产的折旧费用这两种费用分别列示在利润表中的“财务费用”和“营业成本”中。此外，新租赁准则中规定了使用权资产各个阶段的余额都要充分披露。同时，要求出租人给出更为详细的信息披露，与原租赁准则相比，新租赁准则对于出租人租赁业务方面的会计处理几乎相同，但对于出租人需要披露因租赁产生的收入等信息这一方面，原租赁准则没有着重要求。而新租赁准则对租赁信息披露进行了完善，要求出租人详细披露与租赁业务相关的销售收益、未折现租赁收款额以及租赁收入等信息，提升了租赁交易信息披露透明度。

二、承租人为视角下新租赁准则对航运业的影响探析

新租赁准则施行将影响许多行业，尤其是对采取光租、干租、期租、湿租、程租等租赁合同模式的行业，如交通运输、能源设施、电信、酒店等行业。下文拟选取航运业为例，全面系统分析新租赁准则对其影响。

1.对企业合同的影响

由于原租赁准则中对于租赁和服务的定义区分得并不明确，导致了大多数航运企业没有给予足够的重视来判断某一合同是否真实地属于租赁业务。而且在新租赁准则实施以前，部分规模较大或子公司数量较多的航运企业只是将租赁合同的纸质版保留在子公司内部，而总公司甚至不清楚合同里承列的租赁业务的详细内容和条款。[9]在新租赁准则实施后，新增了“二租合一”的规定，经营租赁和融资租赁都需要在财务报表中体现出来，因此企业为了满足这一要求，需要建立一套完善严谨的合同管理流程，以此来有效保存租赁合同且做到及时更新总公司以及子公司租赁数据。同时，新租赁准则对租赁给出了更为明确的定义，严格区分了租赁和服务的不同概念，要求分别对这两种业务做出独立的会计核算。这就需要航运企业在面对一份合同时，首先要对其中的业务进行拆分，明确合同中租赁业务和服务相对应的公允价值，并以此分别来进行核算。做到这一点，就需要企业拥有一套成熟且运行完善的财务系统，严格地按此系统进行与租赁相关的会计处理，才能满足这一要求，这也同时意味着企业需要增加在评估和计量相关租赁业务以及后续租赁会计处理上的经营成本。

2.对企业融资的影响

我国的中小型航运企业由于需要大量的船舶以及经营场所来进行业务运输，且由于自身资产能力的限制，因此在发展过程中普遍存在着“融资难、融资贵”问题。原租赁准则中的规定使得多数企业对经营租赁“情有独钟”，将其视作进行表外融资的工具。这部分航运企业通过租赁来代替购买，能够很大程度上降低企业的资本成本，减缓或降低企业在融资筹资方面的压力（融资约束），从而很容易对企业盈利进行操纵。但新租赁准则中引入了“二租合一”原则，承租人按此要求需要对所有租赁业务，无论哪种租赁类型都需要确认使用权资产和租赁负债，这是新租赁准则的一大核心改变，在实施了这一措施后将会大幅增加航运企业的融资成本。承租人通过经营租赁来降低企业营运成本的可能性大大降低，租赁成为企业融资工具的可操纵性空间也大幅降低，作为融资工具的租赁形式不再具备其当初的功能，经营租赁给航运企业带来的吸引力越来越低，融资能力本身有限的中小型航运企业的正常运营受到一定程度困扰；[10]另一方面，航运企业由于租赁船舶、经营场所等日常运营需要大量资金，由于资金缺口，航运企业往往会选择银行等金融机构贷款，而金融机构在批准企业的相关贷款申请前，为降低不良贷款率，会审核企业的资产状况、偿债能力以及盈利前景等内容。在新租赁准则全面实施后，“二租合一”原则将改变承租人财务状况和经营成果，难免会对企业各方面的财务指标造成一定的不利影响，恶化了企业提供给金融机构的指标数据，由此造成企业的信用评级等级下降，从而会影响金融机构是否通过给企业放贷以及放贷多少的决定，给企业向金融机构融资形成了一定程度的困扰。[11]

3.对财务报表的影响

由于新租赁准则中“二租合一”原则，承租人对相关租赁业务的会计处理由原先的两条路径变为单一路径，同时规定了对经营租赁和融资租赁这两种租赁都确认使用权资产和租赁负债，这意味着航运企业资产负债表所体现出的财务指标必将发生变化。这一点对于航运航空业的影响最为明显，因为这些行业承接业务的运输工具以及正常运营的经营场所，通常采取租赁方式解决，总资产和总负债的增加将会相应的导致企业资产负债率的进一步提高。同时，航运企业的利润表也将被新租赁准则的有关要求所影响。原租赁准则只要求对经营租赁确认其相关的成本费用，但按照新租赁准则的要求，在对租赁资产计提折旧的同时，还需要以具体的利率对租赁负债的相关利息进行计量。相比于原租赁准则，新租赁准则的规定对企业有利的是企业的财务费用增加了，同时营业成本降低，利息费用计入财务费用的核算范围之中，由此企业的毛利率相对提高，息税前利润也有了一定程度增加。[12]此外，现金流量表也会被影响，在原租赁准则下，企业现金流量表中由租赁所产生的现金流量体现在“为支付其他与经营活动有关的现金流量”这一项目中，而按照新租赁准则的规定，应该体现在“为支付其他与筹资活动有关的现金流量”这一项目中。对于企业财务报告使用者来说，一般很少关注“企业筹资活动带来的现金流量”，更多关注“企业经营活动带来的现金流量”，由此可知这一规定有利于企业向外部传递更有信息价值的现金流量信息。

4.对税收筹划的影响

新租赁准则对承租人企业融资租赁会计处理变化不大，一般较少影响企业税负变化。但是执行新租赁准则后，由于“二租合一”等规定，承租人企业经营租赁方面的会计处理将产生较大变化，直接影响企业税负变化，对承租人企业税收筹划产生一定影响。这是因为，承租人企业将租赁业务划分为经营租赁，新租赁准则下不再确认每期租赁费用，而是对租赁费用进行相关会计处理以及计算后计入到企业使用权资产中，并且在后续计量中既要计提折旧费又要确认利息。也就是说，如果现行企业所得税政策在新租赁准则执行后不变，承租人企业要考量原租赁准则下所支付的“经营租赁费用”与新租赁准则下所承担或支付的“使用权资产折旧费”与“利息”给企业带来的所得税税负变动影响，从而确定企业税收筹划方案。从企业固定资产投资享受税收优惠政策视角看，承租人企业也要熟悉精通税收优惠政策，是采用购买交易还是租赁交易以及是采用融资租赁还是经营租赁，哪种交易类型对企业税负减轻有利等，都需要企业全面考量原有税收筹划策略适应性，从而采取新租赁准则下对企业有利的税收筹划方案。与此同时，企业执行新租赁准则，还要考虑其他税种影响，如不同行业增值税税率不同，承租人企业是从专门租赁企业租赁资产还是从非专门租赁企业租赁，企业应采用不同税率税收筹划方法，降低企业税负。

5.对经营决策的影响

首先，新租赁准则的颁布施行，直接影响航运业以经营租赁方式获得船舶以及经营场所的经营业务，彻底改变企业管理层平时仅关注运输业务的传统经营管理理念。由于原租赁准则规定了以经营租赁方式租入的资产等无需在财务报表上披露，从而航运企业通常会一次性决策，选择或不选择经营租赁方式租入企业承担业务所需的船舶、经营场所等资产。一旦确定经营租赁后，企业管理层将会关注租入资产的运输业务，即经营管理重点转向业务。新租赁准则施行后，经营租赁失去了表外融资作用，同时还会造成企业资产负债率上升等不利影响，航运企业管理层需要重新考量是经营租赁还是融资租赁，增加了管理层经营决策难度。[13]其次，新租赁准则“二租合一”、使用权资产以及租赁负债等，增加了租赁业务处理复杂性，对企业复合型人才需求提出更高要求，以满足企业租赁交易决策合理性、科学性。例如企业合同管理部门复合型管理人才缺乏，签订租赁合同时可能只关注支付租金额多少，而较少考虑租赁业务给企业带来的真实利润以及租赁期限不同影响不同等，势必导致企业无法制定出科学合理的全面预算。企业需要及时地更新改进其会计信息系统，从而确保信息披露的完整性与真实性。企业高质量实行新租赁准则，要培养以及引进优秀的财务专业人才，财务会计人员具备较高的专业能力，才能及时、准确提供决策有用的会计信息。最后，新租赁准则改变了企业净利润构成，需要企业重新规划与利润相关的决策标准和制度，例如薪酬制度、股利分配、员工升降职等决策。新租赁准则施行，将影响航运业多方面经营决策，诱发“蝴蝶效应”，需要企业管理层重新审视新租赁准则变化给企业经营决策带来影响。

三、执行新租赁准则的对策建议

新租赁准则施行，增加租赁业务处理复杂性，提升租赁交易会计信息质量，同时也给租赁业务占比较重的企业管理层经营管理、经营决策以及企业合同管理、会计核算等诸多层面提出了更高要求，为高质量执行新租赁准则以及提升企业租赁交易会计信息质量，提出以下对策建议。

1.调整企业租赁合同

新租赁准则规定了承租人可以对低价值资产租赁和12个月以内的短期租赁业务不进行资本化。因此企业在新租赁准则实施后，可以直接采取更改租赁合同的方式来更好地应对改革后的相关规定和要求。根据新租赁准则的相关内容，企业全面梳理已订租赁合同以及即将签订合同业务，根据企业自身经营状况，对企业合同进行分类管理。在制定租赁合同的相关条款时，可以在满足自身经营管理需求的基础上，将低价值的小额资产以及租赁期在12个月以内的租赁业务单列一类合同进行针对性管理。[14]在这种方式下，即使新租赁准则作出了相关规定，但仍可以使得这些租赁业务依旧按照经营租赁的方式进行费用化会计处理。由于航运企业在所有行业中属于资产负债率较高的行业，执行新租赁准则后将导致企业资产和负债大幅度上升，企业多项财务指标可能趋向恶化。将低价值租赁和短期租赁业务单列一类合同管理，可以在一定程度上降低资产和负债的上升比例以及缓解企业财务指标的恶化程度。航运企业管理层积极主动作为，提前尝试与出租人企业联系与沟通协调，争取对方理解，变更合同，缩短相关租赁业务租赁期限，从而在一定程度上缓解或对冲执行新租赁准则给企业带来的财务压力。承租人企业管理层需有较高的租赁业务管理能力，实施对租赁合同以及租赁资产分类管理，结合企业实际运营状况，仔细推敲租赁合同条款，审慎区分与制定企业相关业务租赁合同种类，选择签订有利于企业价值最大化的租赁合同。

2.丰富企业租赁模式

与西方发达国家相比，租赁业务在我国发展较晚，但这不影响租赁交易适用的会计准则与国际租赁会计准则趋同。我国较多行业实际业务中采用的租赁模式以及租赁业务相对单一。例如航运业常用的就是经营租赁和融资租赁，且经营租赁在租赁业务中占比较大。但新租赁准则实施后，承租人利用经营租赁为企业进行表外融资不复存在，经营租赁占比较大的企业应当发展多种租赁模式，规避租赁模式单一弊端，多种租赁模式互补，化解新租赁准则对企业不利冲击。具体发展时充分借鉴西方发达国家租赁业务的成功经验，立足本国国情，结合企业发展现状，拓展适合企业可持续发展的新租赁模式，如混合资产租赁模式、风险投资和租赁相结合的新租赁模式或者其他较融资租赁方式租金更低的模式等。[15]具体设计企业租赁业务战略以及经营策略时，要充分考量租赁资产类别、租赁期限等关键环节，力求做到租赁业务模式多样性、不同租赁资产组合、长期、中期与短期搭配等，降低企业因执行新租赁准则带来的不利影响。虽然租赁市场发展滞后西方发达国家，但中国市场广、需求潜力大，企业应抓住当前我国经济发展转型期，着力丰富租赁业务模式，推动企业高质量发展。

3.整合与分拆租赁业务

新租赁准则引入的“二租合一”，企业无论采取哪种租赁类型，原来经营租赁进行表外融资的可能性不复存在，势必影响企业核心财务指标，给企业经营管理、日常运营以及其他方面等带来一定财务风险，尤其是过度依赖金融机构贷款的企业更为严重。企业应积极应对，全面梳理企业租赁业务模块，通过业务分拆或业务重整，采取购买代替租赁交易、整合与分拆租赁业务，成立专属租赁业务子公司，优化企业资本结构，化解执行新租赁准则给企业带来的不利影响。根据企业资本实力以及经济业务状况，采取购买替代租赁交易，避免企业相关财务指标的恶化，也可以依据当前税收优惠政策获得固定资产投资税收优惠；如租赁业务占比较多且财务资本实力较强的企业，通过业务分拆与重整，注册一家单独处理企业租赁业务专属子公司，规定子公司专门负责处理企业租赁业务。与此同时，子公司应充分分析母公司以及其他子公司使用权资产需求，利用融资租赁方式租入母公司及其他子公司需求资产，再将融资租赁租入资产采取低价值资产租赁或者短期租赁的模式，向母公司和其他子公司租出相应资产。采取业务分拆成立专属子公司，一方面优化原公司资本结构，化解因执行新租赁准则带来不利影响；另一方面，专属子公司利用融资租赁资产推出经营租赁，依然可以利用经营租赁实施表外融资，发展租赁业务。

4.建立健全企业内部控制信息化管理系统

在新租赁准则实施后，企业应全面梳理内部控制流程，修改并完善租赁业务关键环节控制点。由于使用权资产和负债确认与计量复杂性较强，承租人自租赁期开始日起，需要更加完善的内部控制信息化管理系统，支撑企业租赁业务合同管理、租赁资产和负债的初始计量、后续计量以及信息列报披露。因此，企业应当大力加强财务、营销、合同管理等相关人员对新租赁准则以及租赁交易业务环节培训与学习，确保企业相关业务人员深入理解并精通租赁准则具体内容以及租赁交易业务重点环节，提高相关员工专业能力与职业素养。进一步加大企业内部控制信息化建设投入，重点加强会计信息系统建设，优化内部控制信息化流程，确保企业租赁合同、租赁交易会计信息等真实完整，提升租赁交易合同、财务会计等信息传递速度与质量。

四、结论

新租赁准则不仅仅是经营租赁会计处理发生的变化，更重要是其影响超越了会计本身。企业要多维度深入理解新租赁准则核心变化，从识别租赁合同、判断租赁交易类型、租赁合同管理等业务环节，细化企业租赁交易内控流程，提升企业租赁交易信息质量。随着我国经济高速发展向高质量发展转型，我国租赁行业应以新租赁准则施行为契机，尤其是受新准则影响较大行业，承租人企业应修改完善租赁业务相关的管理制度，建立健全企业租赁业务内部控制流程，构建企业租赁信息化处理平台，着力提升会计信息质量，推动企业高质量发展。