近代英国会计师职业的起源与发展

袁跃华

现代会计师职业起源于近代英国，其发展完善得益于资本主义经济的迅速发展、生产的社会化程度不断提高和近代个人破产法、公司立法等经济社会立法的相继出台。他山之石，可以攻玉，探究近代英国会计师的起源与发展路径，对我国会计师行业发展具有借鉴与参考意义。

一、英国会计师的起源

（一）早期会计师—薄记教师兼职会计师

英国早期并没有专业的会计师，主要是学校讲授簿记的教师，利用业余时间兼职帮助商人或者诉讼当事人处理会计事务，专业技能水平并不高。这些兼职会计师很多是英国早期会计书籍的作者，如英国最早的簿记作者奥尔德·卡斯尔（Hugh Oldcastle），他是一名讲授几何学与薄记的教师。1543年卡斯尔去世以后，其妻子安妮斯（Anice）把卡斯尔的课堂教学遗稿整理汇编为《有益的论文》（A Profitable Treatise），现已散佚，这是英国最早的复式记账书籍。奥尔德·卡斯尔最大的贡献是用英文翻译了 “现代会计之父” 意大利人卢卡·帕乔利（Lucas Pcioli）的著作。1588 年薄记教师约翰·梅利斯（John Mellis）修订了《有益的论文》一书。同样，英国首位撰写借贷记账法书籍《如何把帐记好的方法和格式》（The Maner and Fourme how to kepe a Perfecte Reconyng） 的 作 者 詹 姆斯·皮尔（James Peele）也是一位薄记老师。

17 世纪是英国新闻媒体蓬勃兴起的世纪，最早的会计求职广告可以追溯到1623 年，伦敦的罗伯特·哈韦尔（Robert Harwell）刊登了最早的会计求职广告。会计师仍然是教师的兼职行业，如1670年《商人宝鉴》（The Merchants Mirrour）的作者与教师理查德·达伐纳（Richard Dafforne）经常从事国内外手工工场和公司的实际会计工作；1675 年《商人会计入门》（An Introduction to Merchants Accounts）一书的作者约翰·柯林斯（John Collins，1625-1683）曾请求大法官委任其处理法庭各种繁琐的账目；1670 年托马斯·布朗（Thomas Browne，1605-1682）对外宣称 “愿意接受监督、编制各种结算报告等雇佣工作。”

（二）首位专业会计师—乔治·沃森

英国公认的第一位专业会计师是苏格兰人乔治· 沃森（George Watson，1654-1723）。乔治·沃森早年在意大利与荷兰地区学习薄记方法，求学过程中精通了算术、会计与薄计，并在学习之余兼职苏格兰商人的代理商。1676 年他完成学业返回爱丁堡，1679 年被爱丁堡市长雇佣为专业会计师，专职处理会计事务，1696年成为苏格兰银行首位会计师和薄记员。沃森具有敏锐的市场洞察力，能够成功判断国内外政治格局的变化，及时规避风险，抓住时机，勇于冒险，这在其职业生涯发展中起到了重要作用，他的会计方法也随着职业经验的积累得到了明显的改进和提高。沃森也是苏格兰知名的慈善家，他是乔治·沃森医院（George Watson’s Hospital） 的捐助者与创建者，爱丁堡大学常年资助者。此外他还创建了乔治·沃森学院，成为现如今英国知名院所。

（三）现代公共会计的开创者—查尔斯·斯内尔

1720 年著名的南海公司泡沫引发了英国金融危机。1711 年英国政府为了向南美洲殖民扩张，成立了南海公司，南海公司因有1170 万英镑的英国国债而成为英国国债最大的债权人。1720 年为了扩大股票发行，南海公司接受投资者以分期付款的方式购买新股，这样就造成了股票供不应求，股价迅速上涨。英国议会为了抑制民间私下发行股票，通过了《泡沫法》，该法禁止民间成立公司。但法律无意助长了南海泡沫的形成，许多政府官员在股票价格高位时，开始出售所持股票，南海公司股价迅速下跌，南海泡沫破灭，受挫者约有3 万人。

南海泡沫破灭以后，公众对南海公司的董事雅各布·索布里奇（Jacob Sawbridge）不满，强烈要求对其进行调查。1721 年，会计师查尔斯·斯内 尔（Charles Snell，1667-1733）针对这起事件提供了最早的会计师报告，这就是《索布里奇及其公司账目调查报告》（Observations made upon examining the books of Sawbridge and Company）， 现 代公共会计也就此诞生。

二、19 世纪英国会计师的发展

随着18 世纪贸易范围的拓展，人们对薄记的需求日益增加，商人需要雇佣会计人员记账，由此出现了专为商人提供会计服务的会计师事务所。1780 年乔赛亚·韦德（Josiah Wade）在布里斯托尔建立了英国首家会计师事务所。但到了19世纪初期，英国大部分会计师已不再担任任何形式的簿记教师，但仍不是固定从事会计师行业。根据1822 年到1824 年的城市职业记载，大部分会计师兼职从事代理人、拍卖商、估价人、审计员、调解人和国内外贸易商等职业。19 世纪工业革命蓬勃兴起，推动了英国的经济从农业向工业、手工工业向现代机器工业的转变，彻底改变了英国的全貌，引起了社会巨大变革。而社会经济、政治、技术的改变与革新也促进了会计师的职业化，其中个人破产法与公司法的颁布与实施是其主要推动因素。

（一）会计师发展的里程碑—1831 年破产法

英国会计师发展与个人破产制度的完善有着密切联系。1604 年破产法与1705 年破产法均涉及到了破产者的账册问题，个人破产财产清算是早期会计师承担的主要工作。比如在1817 年议会特别调查委员会报告中，会计师威廉· 史蒂文森（William Stevens） 写到：“ 现在的会计师经常被雇佣编制账目，并代为管理破产者的资产。” 会计师威尔金森（J.H.Wilkinson）也经常被债权人雇佣担任破产财产管理人，然而对会计师职业发展真正起着促进作用的是1831 年破产法的颁布与实施。

1831 年，破产法首次在英国建立破产法院，规定了负责个人破产财产管理清算的官方破产管理人必须由商人、银行家或者会计师担任。这是英国议会制定法第一次肯定了会计师的地位，在法律意义上极大程度提高了会计师的职业威望，对会计师职业发展起到了明显促进作用，这部法律也因此在会计师的发展史上被认为具有里程碑的意义。许多会计师受益于这部破产法的实施，被任命为官方破产管理人。比如彼得· 哈里斯· 阿伯特（Peter Harriss Abbott，1774-1850）是政府登记在册的一名会计师，1829 年他被任命为破产专员委员会的一员，主要负责保管公共账目。1831年破产法实施以后，他被破产法院任命为官方破产管理人，其主要职责是在破产者出庭之前编制完成资产负债表。阿伯特一直恪尽职守，被称为英国公共会计师的奠基人。

会计师威廉姆·德罗洛伊特（Willia m Deloitte，1819-1898）在伦敦破产法院担任了官方破产管理人12 年之久。之后，于1845 年在破产法院的对面开办了自己的会计师事务所，这就是现如今著名的德勤会计公司的前身。会计师威廉· 特克安德（William Turquand，1818/9-1894） 是1831年第一批官方指定破产管理人，此后在1846 年到1847 年再次担任此职位， 1852 年开设会计师事务所，行业地位得到显著提高，后成为英格兰及威尔士特许会计师协会第一任主席。个人破产制度的完善不仅提高了会计师的地位，还直接促进了会计师从业人数的增加。由于1831 年破产法的颁布实施，1820 年到1843 年，英国会计师的总人数翻了三倍。

1831 年破产法也直接提高了会计师的收入水平。官方破产管理人没有固定的薪水，而是获得 “公正与合理” 的报酬。破产法院基于破产者财产的数额支付给官方破产管理人报酬，会计师威廉·特克安德1840 年年收入为3022 英镑，1841 年一年共获得2053 英镑的收入；会计师哈丁· 普伦（Harding Pullen）1848 年总收入中的52.6% 来源于个人破产清算；1858 年恩斯特和惠尼（Ernst & Whinney）会计师事务所总收入的93% 来自于个人破产清算。破产法提高了会计师的收入水平，有利于会计师职业化发展，同时专业化的会计师能够更加科学地管理破产财产，促进个人破产制度的完善与发展。

1842 年《无力偿还债务人法》（the Relief of Insolvent Debtors Act 1842）规定了任何非商人或者拥有300 英磅以下财产的商人均可以向破产法院提交破产申请，同时需要准备一份完整真实的债务清单。该规定明显促进了会计师人数与报酬的双增长。 1849 年《个人破产法》要求破产者准备一份资产负债表与账目清单，破产管理人审阅资产负债表与账目清单并制定报告。破产者是否可以通过破产法院的质询并最终获得破产免责，在很大程度上取决于官方破产管理人制定的报告。报告主要呈现了账目的准确与详实，如果账目出现错误纰漏，则破产者很难通过破产法院的质询。账目的专业性、复杂性和重要性是聘用专员会计师的重要原因，这样就使得破产者雇佣专业的会计师成为了一种普遍做法。许多会计师在这一时期崭露头角，建立了良好的行业声望。

（二）会计师发展的助推器—1862 年公司法

工业革命促进了现代工厂的建立，而这些工厂大多是采用家庭合伙制形式，实行的是无限责任。家庭合伙制具有管理不规范、风险抵抗力较弱、无法快速扩大生产等问题。为了适应社会化大生产的需要，由股东出资设立，以认缴出资额对公司承担有限责任，于是，公司法人以其全部资产对公司债务承担全部责任的现代意义上的股份有限责任公司产生，这种新的组织形式采取了不同于家庭合伙制企业的生产组织方式、风险承担方式和所有制形式。1844 年《股份公司法》首次允许注册成立公司，该法也规定了注册公司需要提交完整详细的资产负债表，并需任命至少一位审计员负责公司审计。1845 年英国修改《公司法》，明确规定了 “公司的账目应当由会计师审计”，这是世界史第一次以法律的形式确立的会计师审计制度。1855 年《有限责任法》颁布实施，该法开始确立公司法人的独立财产制与股东的有限责任制。公司为了获得有限责任的特权，需要履行相应的法律责任，比如已经登记注册的公司为了获得破产清算资格，需要制定独立的财务审计。公司所有权和经营权的分离，和更复杂、更专业的薄记系统极大刺激了对公司经营管理进行监督、检查的需求，会计师业务需求量激增。

19 世纪下半叶，英国进入垄断资本主义阶段，大公司纷纷崛起。为了适应大公司时代发展的需要，1862 年《公司法》规定由专业会计师担任官方清算人，负责破产公司的财产清算。1863 年到1893 年，共有44435 家公司注册成立，但有26074 家公司被破产清算或兼并，比例高达58%。1866 年英国金融危机导致大量公司和银行破产，其中规模最大的是欧文德格尼有限公司（Overend，Gurney & Co Ltd.），其破产清算程序从1866年持续到1893 年，前后历时近30 年。知名会计师威廉· 特克安德与罗伯特·哈丁（Robert Harding）担任官方清算人，共获得7 万英镑的报酬，其事务所职员共获得1.5 万英镑的酬劳。1878 年格拉斯哥银行破产倒闭直接导致了《公司法》的修订，《公司法》要求对所有注册银行进行每季度义务监督，这进一步增加了银行对专业会计师的需求。据资料统计，1841 年英国共有4260 名会计师，到了1881年共有11517 名专业会计师，40 年间数量增长了170%，这比同时期人口增长率62% 还要高。

三、英国会计师团体的早期发展

（一）英国第一个专业会计师协会—爱丁堡会计师协会

随着会计师从业人数的增多，为了维护会计师职业利益，1853 年1月17 日，爱丁堡61 位会计师联合成立了一家会计师协会（the Institute of Accountants in Edinburgh），标志着注册会计师职业的诞生。爱丁堡会计师协会是英国首个会计师协会，也是世界上第一个注册会计师协会。1854 年爱丁堡会计师协会接受女王特许状，成为爱丁堡会计师公会（the Society of Accountants in Edinburgh）。1855 年，格拉斯哥会计师与精算师公会成立。1867 年亚伯丁会计师公会成立。

（二）英国首个全国性会计师团体—英格兰会计师公会

英格兰地区会计师团体成立浪潮始于19 世纪70 年代。1870 年4月20 日利物浦地区成立了首个英格兰地区特许会计师协会（Chartered Accountants Institute），其成立目标主要为了维护利物浦会计师良好的地位与声誉，诚信实践，切实解决实际问题，制定会计师职业道德规范，商讨解决会计师行业共同利益问题。同年11 月，伦敦会计师协会成立。随后曼彻斯特于1871 年、谢菲尔德于1877 年相继成立了会计师协会。1872 年首个全国性会计师团体英格兰会计师公会（Society of Accountants In England） 成 立。1880 年，五个协会成功获得皇家特许状组建了英格兰和威尔士特许会计师协会（Institute of Chartered Accountants in Enlgand and Wales）。在由女王颁发的成立特许状中明确了会计师的主要职能：“英格兰和威尔士的公共会计师在为数众多的职业中具有重要地位。在公司清算程序中他们发挥着清算人的功能；在个人破产清算与破产和解程序中担任信托人和接管人的职位；此外他们还在众多法院里履行信托人的职责，在公共公司和合伙等其他组织机构里履行监督账目的职责。” 该机构努力培养专业的会计师，其组织目标是“促进各个方面会计事务的理论和实践的发展，尤其包括审计、金融管理和征税。” 1880 年，英格兰和威尔士特许会计师协会成立之时共有599 名成员，1890 年共有1700 名成员，到了1992 年共有超过10 万名成员。目前该组织已经成为世界上最大的会计师协会组织。

随着社会民主化趋势的加强，英格兰和威尔士特许会计师协会的开放度也越来越高。1920 年玛丽·史密斯（Mary Harris Smith）成为英格兰和威尔士特许会计师协会成员，成为世界上首位女性注册会计师。1924 年埃瑟尔·瓦茨（Etthel Watts）成为首位通过考试获得资格的女性。1999 年戴姆·希拉（Dame Sheila）成为首位女性主席。

四、结论

当代会计学者W.T. 巴克斯特（W.T.Baxter）指出，“社会文化越是专门化，越是需要会计。” 从薄记教师兼职行业到专业会计师、从个人到会计师事务所再到会计师协会、从少数群体到官方法律认可的发展道路体现了社会发展的专业化与分工的细化。社会生产日益复杂化、精细化，对注册会计师的社会需求也就越多，对会计师职业技能要求也就越高。19世纪英国个人破产制度与公司制度的完善与发展提高了会计师的社会地位与专业化程度，培养了现代化会计师队伍，完成了会计师的职业化。职业化的会计师对个人破产、公司财务等实现了有效监督与管理，促进了英国现代个人破产制度与公司企业制度的形成，实现了经济社会的成功转型。毋庸置疑的是，专业会计师作为一种新型职业，在资本市场与现代生活中继续发挥着关键性的地位与作用。