从管理学视角看会计监督职能

余剑梅

一、会计学科的管理监督自我设计

（一）西方会计本质管理监督说溯源

1987 年，英国学者拉曼与海拉第在《会计信息系统：原则、应用与未来展望》一书中提出：“会计信息的支持确定了企业中会计监督所能达到的范围，当企业需要监督系统，并明确所进行的监督要达到的目标后，他们便要在会计信息系统上投资。” 由此，国内学者杨时展在《会计信息系统三评——决策和受托责任论的争议》中强调：“现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的监督系统。”

很明显，从拉曼与海拉第书名及其原始描述来看，首先，就会计信息这一复合名词而言，会计并非主语，而是信息这一主语的会计名词做状语，用来形容信息主语。由是观之，会计的本质是用以生成专门信息，即会计信息的技术，或曰工具。其次，会计信息与监督职能履行密不可分。有效的企业监督职能发挥离不开会计信息的支持，或者说，会计信息是企业监督系统的基础。正所谓 “知己知彼、百战不殆”。打仗如此，企业管理亦然。不了解监督对象的实际情况，监督目标不明确，所谓监督便无处着手，且不说监督程度的强弱，监督手段性质，作为监督基本手段的约束（否定错误行为）与激励（鼓励正确行为）该用哪个都只能听凭管理者跟着感觉走，既无法服人，遑论效果。

在西方学者看来，会计本质是信息，且该信息是企业管理监督系统的有机组成部分，有助于企业实现监督目标。正如经典的企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五大要素，会计监督固然需要与内部控制进行相对区别后的分工，体系化却是当下归属财务学科的内部控制当仁不让的、对于会计监督顶层设计原理原则的重要启示。就此而言，曾经的信息系统观、管理活动说与管理控制论本质上都是体系化会计监督的某一个具体侧面。

美国审计程序委员会于1958 年更是在《审计程序说明第19 号》文件中，明确将内部监督按其特点划分为内部会计监督和内部管理监督。前者涉及与财产安全和财务记录可靠性有直接联系的各种方法和程序，而后者主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序。应该讲，如果说单纯的内部会计监督只是对财务会计所需记录和反映的交易或事项的事后监督的话，管理监督更强调对交易或事项发生过程的监督，尤其是产品生产过程。更确切地说，会计监督与管理监督属于各司其职的平行关系，会计监督是财务会计对自身账务处理，进而对财务会计信息质量和资产安全的监督；而管理监督就是管理会计意义上的基于提高经营效率目标的会计监督，如基于目标或标准的生产成本监督、基于订货成本和储存成本总和最小的经济订货量，甚至是基于产成品库存成本最小化的本量利分析。

很明显，财务会计与管理会计均各有其在企业监督活动中的一席之地，只是，两者监督的对象、手段和目标各有所长。

就财务会计方面而言，众所周知，基于复式记账原理的现代财务会计自诞生之日起便重视基于定期结账要求的账证（账簿和凭证）、账账（总分类账和明细分类账）、账表（账簿与报表）一致性自查，以及账面永续盘存的结存类账户基于实地抽盘、结算类账户基于函证的账实一致性检查，其目的不外保证财务会计信息的真实性、准确性和可靠性。平心而论，财务会计的这些规定动作既非外在要求，更无演变轨迹，本属复式记账原理内涵本质，是“有借必有贷，借贷必相等” 记账原则的体现，是合格财务账套的最低标准。应该说，正是复式记账对于财务会计信息质量的内在保证作用，成就了财务会计资本盈利能力权威计算工具地位，卢卡·帕乔利本人也因此被载入了现代会计史册。需要指出的是，从根本上来讲，会计监督纯属财务会计基于自身工作质量要求，确保会计信息准确性而开展的自我监督。所谓资产安全，只是保证财务会计信息质量后的附带结果而已，根本无需刻意为之。

相应地，在管理会计方面，实现降本增效目标必须未雨稠缪，不仅要求做好制度化安排，更离不开财务会计的密切配合。就此而言，正如涂必玉（2016）在《会计视角的管理会计学管理属性探析》一文中指出的：“管理会计责任会计制度的管理有效性离不开财务会计车间核算，甚至是班组核算，财务管理内部银行制度架构的支撑。” 管理会计学者欧阳清毕生专注于在各大厂矿企业推广车间核算与班组核算、目标成本法和标准成本法事业，其背后的利用企业既有财务会计资源进行管理会计技术实用化实践化初心，管理会计财务会计会计监督职能一体两面事实，也才不至于继续蒙尘。

（二）财务会计监督观的本土渊薮

我国建国伊始便采用了与前苏联一致的高度集中的计划经济体制。鉴于二十世纪初西方奥地利学派经济学家米塞斯出于计划经济缺乏亚当·斯密自由市场经济价格这一被俗称为“看不见的手” 的货币指标与社会主义者兰格间进行的、持续近三十年的有关社会主义单靠数量指标能否有效配置资源的论战，我国高度重视专事以货币计量手段进行企业发生交易与事项进行记录与反映的财务会计信息质量建设。为加强部门间的会计信息可比性，财政部于1952 年将原条条分割的分部门统一会计制度进行了全国性统一。为编制计划和检查计划执行情况服务，成为当时财务会计的首要任务，会计学界也因此将从“记账算账” 到 “计划监督” 视为财务会计质性的华丽转身。

1986 年，财政部颁布的《会计基础工作规范》提出了会计监督要求，并将之定义为：“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列监督方法、措施和程序。” 很明显，财政部的会计监督就是1958 年版美国审计程序委员会内部监督中的会计监督。

2001 年6 月财政部颁布了《内部会计监督规范——基本规范（试行）》，第一章总则第二条对会计监督的定义维持上述1986 年《会计基础工业工作规范》描述。而且与第三章内部会计监督的内容第八条会计监督的内容 “货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务” 的会计监督规定相呼应，除实物资产和筹资两项外，财政部陆续发布了有关七项经济业务的具体的内部会计监督规范文件。综观该七项内部会计监督规范文件，无非基于授权、审批、执行、记录和监督不相容职务分离的内部控制原则，以资金收付为抓手，以授权衡量行为正当性、以预算测度水平合理性。不难看出，除了以预算标准测试实际成本合理性项属于管理会计监督范畴事项外，会计监督的目标基本只是停留在保证会计信息质量的财务会计监督层面。

综上所述，无论先天后天，不管中土西方，会计学科的监督性质定位历史悠久、影响广泛且深入人心。只是由于具体实践进路安排一开始就过度偏重与强调了财务会计与管理会计“异” 的那一面，对两者具体的监督功能进行了严格区分，甚至割裂。工具的碎片化，直接导致了能效分散化后的会计监督效果不彰效益不高。

二、管理学的管理监督机制理论框架

如果说管理的具体职能从早期的计划、组织、指挥、协调和监督五大要素浓缩到如今的计划、组织、领导和监督四大金刚的话，监督从来都是公认的管理职能之一。管理监督在理论上已经形成了一个从概念到类型、从目标到内容、从程序到手段都相当成熟的、公认的管理学理论和实践分析框架。

（一）监督的概念

自1948 年罗伯特·维纳首次提出控制论以来，控制论的思想和方法渗透到了几乎所有自然科学和社会科学领域，尤其是在管理科学领域得到日益广泛而深入的运用。

斯蒂芬·罗宾斯认为，监督是对各项活动的监视，从而保证它们按计划进行，并纠正偏差的过程。托马斯·贝特曼认为，监督就是采用正确的标准衡量计划的执行过程，目的是引导人的行为，以达到组织目标。要全面理解监督的含义，需要把计划与监督联系起来。在某种程度上，计划与监督是一枚硬币的正反两面。首先，计划为监督提供衡量工作成效的标准。如果只有监督而没有计划，人们将不知道需要监督什么，更无从知晓怎么监督。其次，监督是计划的保证。如果有目标和计划，而没有监督，人们可能知道自己干了什么，但无法知道干得怎么样、存在什么问题和需要做哪些改进。再次，很多有效的监督方法本身就是计划方法，如预算管理、目标（标杆）管理等。最后，计划工作本身也需要监督，才能保证计划的科学性。总之，计划与监督密不可分，计划越明确、全面和具体，监督的效果越好；监督工作越科学、有效，计划越容易实现。

在监督中采用的措施，则要通过组织结构中每个层次贯彻下去，而组织结构的高效运作，为监督措施顺利执行提供了组织保障。组织结构的设计也要考虑监督职能的需要，明确命令执行的路径和各级管理者的职责。监督措施的贯彻与执行，也离不开各级管理者的领导作用，尤其是对下级工作绩效的监督，更离不开管理者的指挥与激励。所以，管理工作本质就是一个计划、组织、领导和监督诸职能有机联系在一起的过程。

（二）监督的类型

按发生的时间分类，监督可以分为前馈监督、实时监督和反馈监督；按所采取的手段划分，可以分为直接监督与间接监督。

1. 前馈监督。在工作开始之前就进行监督，被称为前馈监督。它是导向未来的，也是管理者最渴望的监督类型，是期望用来防止问题的发生而不是在出现问题时补救。这种监督需要及时准确的信息，因而常常很难办到。

2. 实时监督。实时监督，又称同步监督、现场监督，是发生在活动进行之中的监督。在活动进行之中予以监督，管理者可以在发生重大损失之前及时纠正问题。它的核心是将问题消灭在萌芽状态，或者避免已经产生的问题对企业不利扩散。最常见的实时监督方式是直接视察，因而实时监督的应用范围较窄，对生产工作容易进行实时监督，如资本主义大生产前期广泛采用的 “工头” 制度，如作为管理会计学科萌芽的泰勒式管理科学，就是实时监督的典型体现。但对那些问题难以辨别、成果难以衡量的工作（如科研、管理）就很难进行实时监督。

3. 反馈监督。最常用的监督类型就是反馈监督，监督作用发生在行动之后。管理者获得信息时浪费或损失已经造成了。但是，在很多情况下，反馈监督是可用的监督手段，比方说，财务报表就是反馈监督的经典例子。

4. 直接监督。计划的结果往往受到计划执行者的影响，要消除可能出现的偏差，必须通过各种方法改善计划执行者的行为。直接监督就是用来改善员工行为的一种监督方法，需要培养更好的管理人员，使他们熟练应用管理概念、技能、原理和方法，能以系统的观点来改进和完善他们的管理工作，从而防止因管理不善造成不良后果的出现。监督的主体就是直接责任者。从根本上看，直接监督就是一种 “人盯人” 的监督方法。也只能用在实时监督当中。

5. 间接监督。间接监督通过建立监督系统对被监督对象进行监督，这种监督方法往往是预先制订计划或标准，通过对比和考核实际结果，追查造成偏差的原因和责任，并进行纠正。此时监督的主体是直接责任者的监督人。

不难看出，尽管马克思将会计定性为“过程的监督”，从管理学角度看，财务会计在资金收付方面或许勉强可算是直接监督与实时监督的话，财务会计的信息监督与管理会计基于预算的管理监督，以及基于责任会计和分部评价的财务监督却是反馈监督和间接监督。就此而言，当下会计学科自我设计的，脱离了管理学既定的监督原理原则，在实践上又无法自成一体的会计监督，被企业拒之门外，责任也不全在企业。会计学科过于强调管理会计与财务会计的分工，对两者必要的融合视而不见了。

（三）监督的方法

管理者需要合适的工具来监控和衡量组织绩效，根据监控和衡量组织绩效的工具不同，监督方法一般有信息监督、财务监督和预算监督三大类型。

1. 信息监督。信息对于组织绩效监控和衡量有着极其重要的作用。管理者需要正确时间、正确数目的正确信息来监控组织绩效和监督组织活动，不精确、不完全、过度或者过期的信息会严重阻碍监督活动的有效开展。管理者们需要有关实际是什么和标准咋样的信息来帮助他们决定在两者比较中的可接受偏差范围。如果实际绩效和标准之间存在重要的偏差，他们还得依赖信息来寻求需要采取的合适的行动。由是观之，前述英国学者将会计信息投资视为监督前置条件的管理学科渊源，自不待言。

2. 财务监督。财务监督主要通过对财务报表的分析，用相关财务指标来进行管理监督。财务报表分析，又称经营分析，就是以财务报表为依据来判断企业经营好坏，并分析企业经营的长处和短处。财务报表分析方法主要有实际数字法和比率法两种，前者用财务报表中的实际数字进行分析，后者是求出实际数字的各种比率后再进行分析。由于后者相对更加客观，所以较常被采用。财务比率及其分析可以帮助了解企业的盈利能力、营运能力、偿债能力和发展能力。除了传统的财务比率，管理者还同时使用经济增加值和市场增加值工具。就此而言，杜邦分析方法每股收益领衔的二进制演化模式背后是将诸核心财务比率指标体系化后的、基于财务会计信息综合化事实，与因素分析方法一道，是用于生产、经营诸企业管理环节对最终经营结果影响方向及其程度测度，发见关键问题进而提出对策的财务监督分析工具。

3. 预算监督。预算监督是在管理监督中应用较为广泛的一类方法。预算的编制是计划工作的一部分，作为一种计划技术，预算是未来某一时期具体的、数字化的计划。它把计划分解成以货币或其他数量单位的预算指标，要求各个部门的运作和开支在预算范围内。预算也是一种监督技术，它把预算指标作为监督标准，用来衡量计划的执行情况，是保证计划完成的有力措施。管理学上常用的预算有投资预算、经营预算和财务预算，乍看貌似与管理会计的经营预算和财务预算理论内容差不多，但是，作为企业日常发生的、包括采购预算、生产预算、销售预算、人工预算、单位成本预算、管理费用预算的经营预算尽管一般用货币来表示，管理学认为，在一部分情况下用物理单位来表示更便于监督，如产品产量、产品的工时和台时消耗等。

很明显，信息监督是管理监督活动，尤其是财务监督和预算监督有效开展的必备基础。从这个意义上看，充分发挥会计监督职能，离不开财务会计与管理会计的有效配合，必须遵循管理学揭示的监督原理原则，进行有效的系统性设计，会计监督事半功倍方可期可待。

（四）监督的程序

监督是根据计划的要求，设立衡量绩效的标准，然后把实际工作结果与预定标准相比较，以确定组织活动中出现的偏差及其严重程度。在此基础上，有针对性地采取必要的纠正措施，以确保组织资源的有效利用和组织目标的实现。监督的过程一般包括四个基本环节：确立标准、衡量实际行为、实际行为与标准进行对比发现偏差和采取管理行动纠正偏差。

第四步采取管理行动纠正偏差需要决策者掌握相当的生产与营销专门知识，第三步将实际行为与标准行为对比发现偏差，简单的绝对数相对数数字比较与会计学科貌似无关，分部评价却是管理会计专门。更进一步，深入原因分析的以差额分析法和连环替代法为代表的因素分析方法尽管原初的应用领域在财务管理，正如已有学者指出的管理会计存在引进该分析方法的必然性与必要性（涂必玉2014），管理会计欲提升自身在会计监督框架中的含金量，非以此为分部评价深化方向不可。

与此对照，第一步确立标准就是管理会计的用武之地，除了早期的目标成本、标准成本设计，预算当属放之四海皆准的监督标准设计工具，尤其是经营预算。至于第二步衡量实际行为，则是显而易见的财务会计基本功能所在。总之，在管理会计责任会计组织制度安排前提下，财务会计车间核算、班组核算到位，乃至精细到人，配合管理会计预算与分部绩效评价工具，企业就能将生产经营管理的方方面面置于有效监督之下，从而保证计划的完成效率与效果。

三、对标管理学监督理论框架的会计管理监督能效进路

通过对标管理学监督理论框架下的财务会计与管理会计述评，笔者认为，会计监督管理功效切实有效发挥的路径有五：一要转变观念。财务会计与管理会计虽均属会计学科大类，在总体上，必须在清晰把握其各自功能的前提下进行有机的监督体系性工具整合会通，达成管理学发现的间接监督体系化原理要求，即：以责任会计为本、以财务会计为基、以预算和分部评价工具为用。二要重新认识本量利分析方法的预算编制起点、非经营决策支持的弹性预算工具前置方法定位定性。三要经营预算的数量化原初回归。四要分部评价工具在财务指标杜邦化基础上依托因素分析方法的偏差原因分析深化。五要追踪并结合适应现代服务业项目制经营模式的财务项目会计发展，探索预算与责任会计的项目化转型与创新。