关于质量管理准则的思考与建议

孙玲 齐飞

国内外的行业发展经验表明，注册会计师行业发展关键靠质量。不断提升专业服务的质量与水平是行业的永恒追求。强化事务所内部的质量管理与控制，对确保和提升执业质量来说至关重要。国际会计师联合会历来重视会计师事务所质量控制和风险管理工作，起草和发布了相关的质量控制准则，并不断根据时代的变化与需要进行修订和完善。2019年2月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）将基于现行质量控制准则起草的三项质量管理准则对外公开征求意见，引发各方关注。这是质量控制准则的最近一次修订，截至目前，质量管理准则尚未正式发布实施。本文拟立足行业监管工作实践与我国行业发展的独有特点与轨迹，对质量管理准则存在的问题加以探讨，并提出有针对性的改进意见与建议，以便为我国质量管理准则制定工作提供借鉴和参考。

一、质量管理准则的主要特点与变化

国际会计师联合会本次对现行的质量控制准则进行大幅修订，主要是回应包括审计行业监管机构在内的社会各界对审计质量的普遍关切，同时，也是顺应经济社会及信息技术发展对会计师事务所质量管理提出的新挑战和新要求，以解决会计师事务所在质量管理方面存在的突出问题。此外，本次修订强调发挥事务所质量控制的主观能动性，增强事务所质量管理的可操作性与有效性。

本次修订的最大亮点是引入内部控制理论和风险导向的质量管理方法，将现行的质量控制准则全面升级为质量管理准则。国际会计师联合会本次对外征求意见的质量管理准则包括：ISQM 1（《国际质量管理准则第1号——开展财务报表审计、审阅业务以及其他鉴证业务或相关服务的会计师事务所质量管理》）、ISQM 2（《国际质量管理准则第2号——项目质量复核》）以及ISA 220（《国际审计准则第220号——财务报表审计的质量管理》）。其中：ISQM 1对应的是现行的质量控制准则第1号，即ISQC1；ISA 220对应的是现行的《国际审计准则第220号——对财务报表审计实施的质量控制》；ISQM 2是最新起草的准则，是对现行ISQC1相关内容的延展与深化。

按照最新的质量管理准则征求意见稿，事务所的质量管理包括治理和领导、会计师事务所的风险评估程序、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行、资源、信息与沟通、监控和补救程序等八个方面。同时，一个完整的质量管理流程应当包括确定质量目标、识别和评估质量风险以及设计和实施应对措施等三个环节。对上述八个方面的要素，准则均分别提出具体的质量目标、可能的质量风险以及应当考虑设计和实施的应对措施。

现行的质量控制准则强调质量控制制度的制定与实施。对一家会计师事务所而言，一个完善的质量控制制度应当包括六个方面的要素：对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控。此外，质量控制准则仅设定一个总体目标，没有针对每个要素设定具体目标。

归纳起来，与现行的两个质量控制准则相比，本次质量管理准则的主要变化和特点可归纳为以下几个方面：一是将会计师事务所质量管理作为一个基于风险的、全新的、富有主动性的体系（系统）；二是着力强化事务所内部治理以及领导层对审计质量的责任与义务；三是进一步强化项目合伙人的职责，强调全程参与业务项目；四是强化项目质量复核在事务所质量管理体系中的地位与作用；五是强化对事务所质量管理体系的监控；六是强调了解、评价和应对新技术、网络和外部服务提供商对事务所质量管理体系的影响。

二、质量管理准则存在的问题与不足

（一）ISQM 1存在的问题与不足

1．准则欠缺量化规定与硬性约束。现有的质量控制准则在监控部分有“3年内至少对项目合伙人的至少1个项目进行检查”的具体硬性要求，以督促事务所重视和强化事后的内部质量管控，有助于为改进和提升执业质量提供正确的思路与方向。事实证明，这方面的规定能够减少项目合伙人执业过程中的机会主义，有助于提升执业质量。但ISQM 1 过于原则导向，缺少类似的硬性质量管理约束措施，可能会降低准则的权威性，影响准则的可操作性。

2．针对业务质量复核的相关规定不够完善。业务质量复核（Engagement Quality Review，简称EQR）是会计师事务所质量控制的关键环节。研究发现，复核流程能减少系统性偏差并增加审计工作的有效性（Bell 和Wright，1995；Owhoso et al.，2002）；EQR减少了项目合伙人的报告偏差，能有效提升审计工作质量（Tucker 和Matsumura，1997）。早在2002年，《The Sarbanes-Oxley Act》就授权PCAOB专门制定有关EQR的审计准则。具体来说，业务质量复核包括项目组内复核与项目组外复核（事务所层面复核）。在实际工作中，因更深入了解项目情况、容易更早发现项目执业过程中存在的问题，项目组内复核显得尤为重要，但ISQM 1对项目组内的质量复核轻描淡写、一笔带过，对诸如复核人员的人选确定、项目组复核流程与级次、相关分工及职责划分等重要内容避而不谈，存在明显瑕疵，同时，准则也未明确如何处理与事务所层面质量复核的关系。这些不足会影响准则实施的实际效果。

（二）ISQM 2存在的问题与不足

1．未考虑与项目组内质量复核之间的关系。业务质量复核是一个包括诸多环节的复杂体系。在实际工作中，妥善处理项目质量复核与项目组内部质量复核之间的配合与衔接问题，尤其是如何妥善处理项目质量复核与项目组内部质量复核之间的工作流程及职责划分，如何有效规范和区分两者的工作重点，使二者有机衔接、相互促进，对确保整个业务质量复核的最终质量来说显得非常重要，ISQM 2并没有提及和明确上述内容。

2．未充分考虑项目质量复核的一些重要细节问题。在实际工作中，项目质量复核人员的独立性不够，其能力、经验、权限或精力不足，已严重影响项目质量复核的最终效果。ISQM 2没有针对上述问题提出有针对性的应对措施，没有涉及项目质量复核人员挑选与委派相关的重要细节问题。

3．准则的逻辑性与完整性有待加强。现有的质量控制准则要求事务所对所有上市实体财务报表审计实施项目质量复核，同时要求事务所明确其他业务和项目实施项目质量复核的标准，为事务所开展项目质量复核工作提供了有效遵循。ISQM 1也提出上市实体财务报表审计、事务所认定的具有重大公众利益的实体的财务报表审计以及符合其他标准的业务需要实施项目质量复核。作为一项独立的执业准则，ISQM 2 通篇都未提及事务所的哪些业务和项目必须实施项目质量复核，准则的内在逻辑不够严谨，整体结构不够完整。ISQM 2应当对项目质量复核的范围与对象作出明确规范。

（三）ISA 220存在的问题与不足

1．准则内容存在重要遗漏。准则没有明确，对事务所质量管理承担最终责任的人员以及承担执行责任的人员，其财务报表审计项目如何实施项目管理，这是一个非常重要的现实问题，对此，准则应当作出明确回应。

2．审计工作底稿包含内容的表述不够完整。审计工作底稿包含的内容应当包括项目组内部质量复核的过程及结果记录，这有助于事务所开展内部质量监控，也有利于外部监管机构开展相关工作，准则应当予以明确规范。

三、完善质量管理准则的对策与建议

（一）恰当处理准则制定导向问题

作为国际准则，固然应当坚持原则导向，以原则性的约束及规范为主。但反观近年来国内外监管机构发现的行业执业问题以及公众针对频繁发生的审计失败案件提出的批评与指责，针对事务所质量管理的重要流程及关键控制点，提出有针对性的量化硬性约束要求，在一定程度上可能更有助于确保准则的权威性与可操作性，从而有效提升准则的实施效果。

（二）准则应当注重关键细节

准则不能也无法面面俱到，但准则应当充分关注监管机构及事务所内部监管的重大问题发现，并充分考虑审计师的具体工作实际，对一些影响质量管理效果的关键细节问题，提出行之有效的解决方案与应对措施。在这方面，准则有较大的改进空间，前文已反复提及，此处不再赘述。

（三）准则应当生动体现本国国情

我国应当坚持准则国际趋同战略。在此前提下，制定我国的质量管理准则时，应当充分考虑我国注册会计师行业的发展轨迹与面临的独特问题，处理好国际准则的一般规定与我国准则基于一般规定提出的具体要求之间的关系。

就目前行业情况看，我国质量管理准则应当突出强调以下方面：（1）我国证券服务业务事务所一体化水平整体不高，建议质量管理准则增加“事务所应当建立一体化的质量管理体系，制定和实施相关的政策和程序，对人员、业务、财务、信息管理、专业标准、质量控制等实施实质性一体化管理”的相关要求。（2）不少事务所不重视业务承接与保持环节的项目风险评估，建议准则增加“事务所应当落实风险导向理念，确保业务承接与保持环节的项目风险评估真实、到位”的相关要求。（3）不少事务所管理粗放，建议准则增加“事务所应当建立和运行完善的工时管理系统，确保项目工时投入和绩效管理落到实处”的相关要求。（4）不少事务所内部咨询走过场，建议准则增加“事务所应当基于业务工作实际和风险评估结果，对高风险项目和重大会计审计问题及重大审计事项实施强制咨询制度”的相关要求。（5）一些事务所的项目质量复核人员仅在出报告前看一眼审计工作底稿，建议准则增加“项目质量复核人员应当全程参与项目质量复核”的相关要求。（6）不少事务所对项目组内部质量复核重视不够，建议准则增加“事务所应当重视项目组内部的质量复核，项目合伙人、签字注册会计师和外勤负责人均应参与项目质量复核”的相关要求。