会计师事务所项目质量复核若干问题探讨

李 洪

项目质量复核（以下简称“质量复核”），是指出具审计报告日或报告日之前，项目质量复核人员就项目组的重大判断和以此得出的结论作出的客观评价。由于项目质量复核人员是会计师事务所委派的独立于项目组的合伙人或其他人员，因而项目质量复核也称独立复核，以区别于项目组内复核。多数会计师事务所设立了质控部，或类似部门负责该项工作。质量复核是会计师事务所质量控制体系中的重要环节，不论是事务所管理层，还是行业监管部门，历来十分重视质量复核在提高审计质量中发挥的作用。实务中，不同会计师会事务所质量复核运作模式存在差异，实际作用也有别，本文主要针对规模较大的会计师事务所，拟就相关问题进行探讨，以期更好地发挥质量复核的作用。

一、质量复核的目标导向

质量复核的目标，通过质量复核的定义从专业角度进行了描述，即一种对项目组工作的评价活动。笔者拟从评价活动的性质和不同个人的认知，来分析质量复核的目标导向。这种评价活动有两种认识：

一是协助项目组。质量复核工作作为项目组的延伸，从属于项目组，帮助项目组发现问题，从而防范风险，共同控制质量。复核人员与项目组的关系，主要是一种合作关系，复核意见为项目组出具审计报告提供决策依据参考，但最终以项目合伙人意见为主。在质量控制流程上，复核人员居于项目合伙人之后。

二是监督项目组。质量复核完全独立于项目组，复核人员与项目组分工明确，在质量控制流程上为平行关系，复核人员和项目合伙人任何一人未同意，均不能继续下一个流程。在这种目标下，发现问题的目的主要是为了监督，复核人员行使类似于政府或企事业单位纪检监察部门的职能，督促项目组勤勉尽责。

尽管质量复核的对象、内容相同，但不同的认识和制度安排，将会影响复核效果及复核目标的实现。协助项目组，是以协助为主，监督为辅；监督项目组，是以监督为主，协助为辅。在当前审计环境下，对于会计师事务所合伙人较多，各自的职业道德、胜任能力、价值取向、管理水平存在差异，同时总分所一体化管理较弱，以及在监管政策偏向于“连坐”的情况下，第二种质量复核的目标取向或许更为有效。

二、质量复核机构在会计师事务所治理体系中的地位

治理，是一个组织对机构内权利和责任如何进行安排。会计师事务所的治理结构与一般企业并无差异，特殊普通合伙所组织架构通常由合伙人大会、合伙人管理委员会、监事会、管理层组成，分别行使涉及合伙人利益的最高权利、重大事项决策权利、监督权和日常经营权。那么，质量复核机构处于什么地位？实务中，质量复核机构作为一个职能部门，往往在首席合伙人或授权其的合伙人领导下工作，服务于管理层，属于日常经营管理组成部分。

IAASB最新制定的质量控制准则《国际质量管理准则第1号—会计师事务所对执行财务报表审计或审阅、其他鉴证或相关服务业务实施的质量管理（征求意见稿）》借鉴COSO理念，非常强调会计师事务所治理，并将其作为“八大”质量管理要素之首。笔者认为，从优化治理结构和事务所执业活动的特殊性而言，质量复核机构应当行使治理体系中的监督权，这与前述质量复核的监督目标导向一致，也是大型事务所管理的内在需要。这是因为：合伙制企业通常由志同道合的个人共同组建，以相互信任为基础，所以监督机构不如公司制企业重要，多数事务所不设监督机构，即使设立监督机构，实际运行也流于形式。但是，特殊普通合伙制会计师事务所不同于合伙人较少的一般合伙企业，业务规模大，合伙人数量多（法规要求特殊普通合伙所不得低于15人，而现行合伙人最多的事务所超过300人），工作于不同地点，相互之间并不甚了解，完全靠共同的理念经营难度极大，一个合伙人出现审计失败，其他合伙人将承担连带（或有限）责任，即责任“连坐”。

事实上，《合伙企业法》的理论基础并不适用于合伙人众多的会计师事务所。这时，产生一个能够代表全体合伙人意志的机构行使监督权就很有必要。事务所机构设置中，监事会（若设置）、监控机构都属于监督机构，但监事会并不负责相关质量监督，监控机构则往往是一个临时机构，专业人员少，且以事后检查为主，也难以担当维护全体合伙人利益的重任。只有质量复核机构，最有条件完成这个使命。在事务所架构设置中，可考虑设置“监督委员会”或类似机构，与合伙人管委会平行，将监事会、监控和质量复核职能均纳入其中，各司其责，统一行使监督权。其中，质量复核机构类似于公司制企业和金融机构的内部审计（稽核）部门，直接对监督委员会负责，提高其独立性和权威性，更好地发挥增值服务的作用。

质量复核机构不是服务于某个合伙人，某个部门或分支机构，而是对全体合伙人负责。在当前事务所组织形式与合伙人机制和总分所一体化管理不匹配，客户个人化现象严重，市场导向优先的环境下，质量复核机构的合理定位十分重要。

三、质量复核的运作模式

质量复核一般有两种运作模式：一种是设立独立的复核机构，实施准则规定的项目质量控制复核，复核人员均为专职。具体操作中，从复核范围看，有的实行分级分类管理，仅复核重点项目，如上市公司等高风险业务，有的将所有项目均纳入质量复核；从复核对象看，有的要求项目组送审完整的纸质或电子工作底稿，有的则以复核审计报告为主；从复核集中度看，规模较大的事务所多采取区域管理，以中心城市为据点负责周边分支机构业务项目质量复核，中小型事务所则主要集中于一地复核。另一种是不设独立的复核机构，或虽设立了复核机构，但是人员较少，复核任务主要由事务所委派其他合伙人承担，即合伙人之间“交叉复核”，复核人员为临时兼职。该种模式下，复核范围限于重点项目，复核对象以审计报告为主，复核人员分散于不同地点。

采取何种运作模式，准则并没有强制性规定，孰优孰劣尚无实证研究结果。但笔者认为，“交叉复核”模式存在较多影响复核效果的不利因素，主要是受复核合伙人的专注、专业和责任影响。业务合伙人一般有自己的团队和项目，安排其承担复核任务，属于临时性工作，特别是在自身比较忙的时候，可能没有足够的时间和精力专注于复核其他项目。专业性上，尽管委派时会考虑复核合伙人的经验，但业务的多样性很难做到完全匹配，且相对于专职复核人员，其复核经验可能仍有所不及。更重要的是，在新《证券法》实施后，注册会计师面临的监管压力越来越大，合伙人首先考虑的是自己的项目不出问题，因人总是趋向于自身利益最大化，对于“别人的项目”，在尽责上可能会打折扣。此外，“交叉复核”还面临较大的道德风险，可能存在相互帮忙的内部舞弊现象。

“交叉复核”通常效率较高，比较适合于一体化管理水平较高的事务所，且项目组执业能力普遍较强，如国际“四大”。质量管理的最高境界是不再需要项目质量复核，项目组就能基本把控风险，这时复核人员就显得“多余”，但目前这仅只是理论。现阶段对于多数会计师事务所而言，专职复核效果更好，特别是对于执业能力较弱和分权管理的事务所。

四、风险控制中质量复核的作用与局限性

质量复核应当发挥多大的作用，实际究竟发挥了怎样的作用，实务中有两种观点：一种观点认为，控制项目的实质性风险，主要依靠项目合伙人和项目组，复核人员不接触一线，仅通过短时间内复核底稿，难以发现重大问题。不仅如此，复核人员提出较多程序性、细节性问题，没有把握关键和风险点，但为应付复核人员，项目组不得不花费大量精力反馈和沟通，事务所投入的复核成本大于收益，质量复核作用很有限。另一种观点认为，质量复核很重要，因复核人员经验丰富，不仅能够发现重大问题，监督合伙人独立性，还通过共性问题督促基础性审计工作质量的提高，该环节的控制对所有审计人员是一种无形的压力和促进，是看不见的作用。不仅如此，复核机构还是事务所的信息中心、技术中心，挖掘复核生成的数据价值潜力很大。

不同的认识，导致事务所管理层对质量复核的重视程度迥异，复核人员配备相差较大。从质量控制体系来说，质量复核应当发挥较大作用，IAASB新制定《国际质量管理准则第2号-项目质量复核（征求意见稿）》，首次将其单列为一个准则，凸显了质量复核的更加重要性。实务中，质量复核实际发挥的作用，与复核环境关系较大，因所而异，因人而异，且具有自我强化的趋势，即越重视质量复核，配备人员水平越高，复核效果就越好，就进一步更加重视复核，反之亦然。

当前，不少事务所和监管部门越来越重视质量复核工作，希望以此为抓手，提高事务所整体审计质量。然而，因质量复核有其固有的局限性，其作用应有理论上的最大值，即天花板效应。复核的局限性，主要在于存在信息量递减规律。会计信息的传递过程为：企业经营活动反映至财务报表，信息已经被过滤一次，财务人员账务处理可能并未反映真实的信息，如经营舞弊；项目组在审计过程中，因客户蓄意欺骗，或审计人员胜任能力不足，甚至故意隐瞒，审计工作底稿反映的信息又被过滤一次；而复核人员工作的对象为项目组工作底稿，了解的信息越来越少，且都是间接信息。因此，复核人员复核的信息已经是“第三手”信息了。会计是对经营活动的监督，审计是对会计的监督，而质量复核是对审计的再监督。由于获取的信息越来越少，监督的效果就越来越弱。例如，存货监盘的复核难以有明显效果，不像函证有外部证据，客户及审计人员是否实际盘点和监盘，从底稿记录并不能正确判断，但审计人员却是心知肚明，因为审计人员掌握了复核人员不知道的信息。

因此，要正确认识质量复核的作用，不宜期望其能根本上提高整体执业质量。一般而言，质量复核人员占总人数的3%左右，期望3%的人数（成本投入）发挥30%以上的质量效果，那岂不是可以极大地降低事务所成本？提高审计质量的关键，是提升所有从业人员的水平，即全员质量管理。

五、风险导向复核理念与方法

质量复核是对项目组作出的重大判断进行评价，是高层次的选择性复核，不是详细复核。因此，必须贯彻风险导向理念，核心是坚持两个思维：一个是哲学思维。哲学强调质疑精神，要透过现象去认识事物的本质，通过演绎或归纳去证实结论。事物的本质，从审计和质量复核角度理解，就是要判断重大异常交易是否具有商业实质，是否符合逻辑，是否符合理性的“经济人”假设。质疑精神，不仅要合理怀疑客户，还要怀疑项目组和合伙人。另一个思维是法官思维。法官审判案件，依据的是证据。审计证据充分性和适当性的判断标准是：交易可解释、轨迹可观察、期后可验证。如果一项交易违背常识，虚假的可能性就很大；可解释未必为真，演绎的推断结论还必须眼见为实，取得直接或间接的观察证据，如资金流水、物流轨迹；时间是最好的试金石，理论上所有的交易都可以通过时间（期后）来验证，如上市公司关联方资金占用，期末归还，但期后又借出。事实上，审计活动就是取证的过程，质疑与信任、证伪与证实，都需要获取审计证据。无论项目组如何解释，复核人员最终需要看到证据。

高水平的复核人员，通常掌握了有效的复核方法。方法有时比知识更重要，下面这些做法贯彻了风险导向理念：

第一，把握重点，抓大放小。坚持“二八原则”，审计风险往往在于关键的少数。要将复核资源集中在20%的重点项目、重点项目中20%的风险领域、风险领域中20%的关键程序和审计证据。抓住三个20%，避免漫无目的一把抓。

第二，了解项目业务。不要直接进入主题，通过客户网站、项目组成员了解被审计单位的运作流程，以及一些惯例和规律，有助于更好地把握项目的问题和风险点，提高质量复核的针对性。

第三，利用公开信息与财务数据相互印证。特别是涉及重要的销售客户、供应商、关联方、被投资单位等，一定要通过公开信息（网站）了解交易的大致真实性。公开信息渠道很多，如国家企业信用信息公示系统、天眼查等第三方企业查询平台、巨潮资讯、中国裁判文书网等。

第四，关注细节。识别财务舞弊，要从细节异常处寻找突破口。例如，文件形式异常，如询证函格式不一致；文件签字信息异常，签字人没有权限，笔迹显示代签；印章是否合理，如同一印章形状不同；文件之间的一致性，如回款凭证载明的付款人与入账凭证不一致等。细节之于复核人员，考验的是敏感性，需要的是见多事广的经验。

第五，尽可能实现过程复核。复核人员介入项目的时间越早，否决一个项目的压力就越小。过程复核，必要时还要到审计现场，从桌上复核到现场复核，把问题解决在过程中。

第六，看项目是谁做的。项目组水平有高低，合伙人风险偏好不同。对于责任心强、一贯审计质量高的团队项目，要合理相信项目没问题；对于胜任能力不够，与客户关系走得太近的项目组，要合理怀疑项目有问题。因此，复核人员不仅要对事（工作底稿），还要对人，要因人施策。

第七，提高复核意见质量。不要盲目追求问题的数量，关键在问题的质量。提出一些不是问题的问题，项目组会很反感。一些小的、共性的问题，可以直接口头告之项目组，不宜写入书面复核意见。对于重要的问题，一定要持续跟踪项目组反馈落实情况。

六、分歧与处理

分歧，既有复核机构与项目组，包括审计人员、项目经理、项目合伙人的分歧，也有复核机构内部分歧，包括复核人员之间、复核人员与分管质量合伙人之间的分歧，甚至还可能有与单位负责人、客户的分歧。分歧涉及的问题，既有专业技术判断问题，也有已经明确的风险事项处理意见问题。存在分歧是正常现象，因为质量复核工作的性质和目标决定了其处于矛盾交汇点，很少出现分歧的质量复核可能表明独立性出了问题。

处理分歧应当坚持下列原则：首先，先内后外。复核机构内部先要达成一致意见，再与项目组沟通。当然，项目组内部有分歧，也应当先形成统一意见。其次，先专业后风险。已经确定的风险事项往往需要领导层决策，复核人员需要就专业问题，如审计程序、审计证据、会计处理判断等分歧与项目组沟通解决。再则，坚持少数服从多数，下级服从上级原则。经过广泛研究讨论后，仍然无法达成共识的，贯彻民主集中制原则，否则分歧将悬而不决。最后，坚持底线原则。经过项目组努力后，仍然存在未决分歧的，复核人员要判断，哪些问题可以略过，哪些问题不能放，必须要有底线思维，原则问题要坚持，如影响审计意见类型的问题，要谨慎处理。

七、正确处理与项目组关系

会计师事务所质量控制最大的隐患之一，是项目组与质量复核机构成为“猫和老鼠”的关系。复核人员努力通过工作底稿找问题，问题越多，报告就越难出。项目组为了能够快速顺利出具报告，故意隐瞒重大事项，复核人员发现了则解释或整改，发现不了则埋下潜在风险。这是一种缺乏互信的糟糕关系，严重威胁事务所发展。

如何正确处理与项目组的关系？首先，尊重项目组，但并不完全相信项目组。项目组直接执业在一线，有的项目长达数月，如IPO审计业务，项目组更了解客户，而且当前监管环境下，多数合伙人、项目经理不会为一个项目铤而走险。因此，复核人员一定要给项目组充分的解释机会。当然，项目组有时也会当局者迷，或者个别项目丧失独立性，如果项目组不能提供有力的审计证据，复核人员就需要合理怀疑项目组。其次，帮助项目组，但并不代替项目组。复核人员可以利用经验，特别是类似项目的经验，向项目组提供咨询建议，以帮助项目组。但是，不能大包大揽，代替项目组做决策，准则规定也不允许。复核人员不仅对项目组有建议权，还有要求项目组如何做的权利。再则，只讨论专业问题，不妄加评论。审计员水平有高低，复核人员不能以自己的水平作为标尺，度量其他人的水平，贬低性评价其专业能力。这在项目组人员来说，可能会觉得自尊受到了伤害，将会与复核人员产生沟通障碍。

八、信息技术下的复核体系建构

信息技术正在深刻地改变注册会计师行业的审计模式，审计团队空间分布将发生重大变化，项目组不再固定，审计人员通过网络平台沟通交流，大量的审计任务在非客户现场完成，事务所组织形式更加扁平化。共享中心建设与实践已在不少大型会计师事务所推行，同质化、标准化、低风险审计业务实现集中处理。信息技术的影响，实质上是改变了人与人之间的沟通和交易方式。

质量复核如何适应新变化？笔者认为，在信息化程度较高，审计工作底稿实现无纸化的会计师事务所，复核人员应当集中化管理，成立类似函证中心的质量复核中心，将分散于各地的复核人员集中于质量复核中心工作。现行单兵或小分队式的分散复核模式，不能有效整合复核资源，不能根据项目行业及业务特征和风险，在所有复核人员中匹配复核资源，以实现精准复核，且沟通成本也很高。构建质量复核中心，不仅可以通过合理分工，有针对性地开展复核，提高复核效率和效果，也能够实现复核人员之间信息、技术和经验共享，为建设数据共享中心创造条件，还能够优化复核人员结构，降低人力资源成本。

九、优秀复核人员的素养

复核人员很多正确的决定无法用事后的结果来验证，项目组不一定能理解，领导也不一定看得到，但是项目出了问题往往被追责。所以，复核人员的要求比一般审计人员更高，至少应当具备三方面素养：

一是有水平。水平不够，就发现不了问题，控制不了风险，也就得不到信任和尊重。复核人员的水平通常应当高于同等级别审计人员，否则就会被认为是瞎指挥，额外增加事务所和项目组审计成本，这是复核人员频繁遭“吐槽”的原因之一。复核人员的水平，体现在是否有常识、知识和智慧。常识，是要熟悉被审计单位的业务模式，不说外行话；知识，是要熟悉会计审计及其他相关规则；智慧，是要具有将知识转化为专业判断的能力，即判断力，这是最重要的能力。复核人员的水平，来源于知识和经验的不断积累与更新，来源于对真理的不断探求。只有比项目组想得更周全，判断更精准，才能得到信任。

二是有担当。一个项目没有出问题，没有多少人关心质量复核的作用。但是，项目出现质量问题，如被出具警示函，或行政处罚，所有人都会质疑：复核人员是如何把关的？正如审计具有固有风险一样，质量复核并不能保证发现所有问题。发生质量问题，复核人员要勇于承担责任，特别是复核机构负责人，要做到守土有责，守土担责，不应因批评、扣罚工资而感到委屈、冤枉，甚至耿耿于怀。聪明的复核人员不是去找理由开脱责任，而是反思出现问题的原因，吸取教训避免再次发生。

三是有情怀。质量复核岗位较少与客户交往，但人的社会属性使得其希望与更多的人打交道，所以多数执业人员不愿意从事质量复核工作。同时，复核岗位是一个充满矛盾的地方，不断考验复核人员的心理承受能力。因此，没有对行业、对质控工作的热爱，就不可能一直从事质量复核工作，这需要有情怀的职业价值观。所幸的是，随着经济业务越来越复杂，会计审计职业判断要求越来越高，专业的价值也越来越受到重视。

十、质量复核存在的困难和问题

监管部门在检查会计师事务所执业质量时，时常指出质量复核流于形式。实务中，复核人员开展复核工作存在诸多困难，具体体现在：

一是权威性不够。发现问题后没有决定权，虽然准则规定复核人员提出的问题未得到满意解决之前，不得签发审计报告，但在最终决定处理意见时，复核人员通常没有决定权，一般由首席合伙人或授权的合伙人决定。因此，对于重大问题，有的项目合伙人越过复核人员，直接与负责人商量处理意见，这是影响质量复核发挥作用的重大障碍。

二是独立性不够。基于独立复核的监督角色，独立性是复核发挥作用的制度保障。有的事务所复核人员隶属于业务合伙人，薪酬由其决定，还有的对复核人员采取所谓的“双重管理”，即业务上垂直管理，由总所分管质量控制的合伙人领导，行政上属地管理，薪酬由分支机构支付。独立性不够，可能会使复核人员放弃原则，甚至出谋划策隐瞒重大风险事项。

三是专业性不够。专业性不够源于复核人员胜任能力不足，复核岗位缺乏优秀的人才，多数审计人员不愿意从事复核工作。有的首席合伙人认为，最优秀的骨干应当充实到执业一线，复核机构属于后勤部门，又不创造经济效益。事实上，以合伙人为例，再优秀的合伙人，其管理的业务一般不超过2000万元，而若安排至复核岗位，他可能对2亿元业务收入的重大风险进行有效把握。这是点和面的作用，带项目，从全所来看，发挥的是“点”的作用；做复核，发挥的是“面”的作用。如果没有优秀的复核人员，质量复核只能是摆设，必然流于形式。

四是时间不够平衡。审计工作具有典型的季节性特征，年报期间将完成全年收入的50-80%，项目审计集中度高，复核集中度更高。但是，复核人员不会按照高峰期的工作量配备。这个矛盾是影响复核效果的固有风险。

五是手段不够。存在舞弊迹象的审计业务中，项目组获取的“形式证据”往往充分，但诸多交易并不符合商业逻辑。复核人员尽管提出质疑，但项目组难以取得直接可靠的实质性证据，也无法实施进一步的延伸程序。复核人员面对这种情况，虽然提出了问题，但却没有手段解决问题，停留在质疑层面，最终只能由事务所风险管理机构决策。

六是集中度不够。为适应事务所多地区执业的需要，复核人员分散于多地，有的事务所实现了有限集中，按照片区分工管理。多元化领导、分散性复核不适合该项工作的特点，复核资源浪费较为严重，复核效果大打折扣。