关于远程审计的思考

石 凤

随着通讯技术的发展以及各种沟通软件的发明，远程实时沟通越来越便利，远程审计未来有望成为现场审计的有益补充。2020年，突发的新冠肺炎疫情加速了远程审计工作方式的普及与发展，受疫情影响，部分审计工作无法按照预定计划实施，会计师事务所和注册会计师根据实际情况，积极主动开展远程审计。但如何实施远程审计，哪些工作可以采用远程审计，在执行远程审计的过程中需要关注哪些方面，以及如何应对远程审计可能引发的特殊风险等，对注册会计师来说都是全新的挑战。目前这些问题在审计准则及指南中均没有相应的规范，审计实务中也没有大规模及长时间的远程审计实践经验，监管层能否接受也存在较大的不确定性。因此，如果远程审计使用不恰当，可能引发较高的审计风险，尤其是舞弊风险，进而可能导致审计失败。针对上述问题，本文拟在远程审计与现场审计相结合的前提下，就如何开展远程审计进行初步探讨。

一、远程审计的总体要求

通常情况下，远程审计是指审计人员在非被审计单位主要办公场所或生产经营场所的空间，借助现代通讯技术手段，如电话、电子邮件、数据交换平台、语音和视频工具、电话会议平台等，获取被审计单位财务信息及其他相关审计资料，并与被审计单位及其他第三方相关人员进行远程沟通，对被审计单位执行部分审计工作。与远程审计相对应的则是现场审计。注册会计师采用远程审计的基本前提是会计师事务所和被审计单位同时具备远程审计所必要的软硬件基础设施，同时还要确保审计质量和保障信息安全。

1.确保审计质量。注册会计师按照审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础，审计报告的质量取决于审计证据是否充分、适当。审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量。审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。注册会计师如何实施远程审计的基本判断标准是审计证据的可靠性是否会受到影响。如果通过远程审计获取的审计证据的可靠性不受影响，那么这些审计工作就可以通过远程审计实施，反之则亦然。注册会计师需要全面考虑并仔细推敲远程审计的各个环节，保证不因执行远程审计影响审计证据的可靠性，增大审计风险，影响审计质量。

2.保障信息安全。实施远程审计，就必须使用通讯手段传输被审计单位信息，注册会计师需关注信息传递和保管所涉及的安全风险，信息传输过程中不得泄露客户商业秘密，并采取适当措施确保客户信息安全。例如，项目组应采用事务所提供的远程办公方案；使用工作邮箱收发审计所需资料；尽可能避免使用不加密的公共无线网络；收发邮件时应对所传输的重要或敏感文件进行加密处理；不使用微信、QQ等社交媒体传送重要或敏感信息等。

二、远程审计的项目管理要求

注册会计师在执行具体审计项目时，需要结合被审计单位实际情况，全面考虑哪些审计程序更适合远程审计，哪些审计程序更适合现场审计，哪些审计程序只能采用现场审计，以及哪些审计程序可以远程与现场同时进行等。在确保不影响审计质量的前提下，还需要考虑审计效率，以较低的审计成本实现审计目标。在将远程审计作为现场审计的重要补充时，注册会计师应根据审计工作整体安排并结合具体审计项目实际情况，将远程审计与现场审计进行有机协调整合，针对远程审计的特点及时复核相关工作结果并提供必要的反馈和指导，动态调整和优化项目工作方案，进一步提高整体审计工作效率。

注册会计师通过远程审计实施的审计程序、获取的审计证据以及得出的审计结论，应及时完整地记录于审计工作底稿。对于远程审计取得的音频、视频资料(如生产线作业的视频监控、远程视频访谈、视频或电话会议记录、视频沟通记录等)也应妥善保存于电子审计工作底稿之中。

三、实施远程审计的工作和程序

审计程序主要包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等。通常情况下，远程审计可以实施询问、函证、重新计算和分析程序等审计程序，而检查、观察和重新执行等审计程序更适合现场审计。针对具体审计项目，考虑哪些工作更适合采用远程审计时，主要基于两点来判断：一是通过远程审计获取的审计证据的可靠性不受影响；二是采用远程审计可以提高整体审计工作效率。

实务中适合采用远程审计的工作主要有：利用一些公开网站查询被审计单位的信用状况、诉讼仲裁、知识产权、行政处罚、环保消防等方面的情况；搜集公开信息分析被审计单位所处行业的发展现状、大宗原材料或商品的价格走势；及时关注被审计单位的各项公告；查询被审计单位主要客户及供应商的基本工商信息等。

有时远程审计与现场审计的有机结合可能是更合适的选择。年报审计期间，审计项目多、时间紧、任务重，如何提高审计效率显得格外重要。有时一名审计人员需要同时进行多个审计项目，但不可能同时出现在多个审计项目现场。这时就可以考虑采用远程审计与现场审计同时进行的方式来完成审计工作。有时也可以考虑指派有经验的审计人员进行远程指导，可以部分解决年报期间有经验审计人员不能同时在多个审计项目现场的问题。鉴于现场审计获取的审计证据(如现场检查文件资料原件)通常比远程审计获取的审计证据更可靠(如存在较高舞弊风险的情况下，某些远程获取的扫描件有可能被篡改)，在获取被审计单位的重要合同、重要会议记录的电子版或扫描件的同时，还需要完成电子件与原件的现场核对工作，并记录核对工作的实施人员、时间和结果。

此外，有些审计程序无法通过远程方式得以有效执行，必须采用现场审计。例如：观察被审计单位的经营场所和业务活动；实施内部控制穿行测试；测试内部控制(包括信息技术一般控制和自动化应用控制)运行的有效性等。

四、采用远程审计的特殊考虑

审计实务中，需要较高审计成本(包括时间成本和费用)的访谈和监盘如何采用远程审计来执行，应根据具体情况辩证分析解决。

1.访谈。在访谈人员身份确定且不影响访谈质量的前提下，采用远程审计方式可以节省各方往返办公场所与会议场所的时间成本和交通费用。比如对于连续审计客户，通过电话或视频会议及时与被审计单位管理层和治理层沟通重大审计事项；再比如IPO申报项目，各中介机构与被审计单位的例行沟通协调会，或者临时紧急事项的沟通应对，均可以采用远程视频或电话会议方式处理。但有些访谈不能采用远程审计方式，如IPO申报项目访谈被审计单位的重要客户、供应商及相关第三方，必须采用现场访谈。原因是仅仅通过电话或视频方式，注册会计师无法查看对方的主要生产经营场所，无法核实业务规模与财务数据是否匹配。如果存在较高舞弊风险，且对第三方缺乏了解，则电话或视频中与注册会计师交流的人员可能不是真正的访谈对象。

2.监盘。采用远程视频监盘存货时，注册会计师需要与缺乏独立性的被审计单位工作人员配合，由其控制视频摄像头的移动来查看存货盘点情况，导致注册会计师的视野在一定程度上被限制。即便被审计单位工作人员遵照注册会计师的指令移动摄像头，被审计单位仍有机会实施舞弊，比如短时间内局部缩小视频范围或转换视频角度，避开其他人员正在进行的存货违规移动。被审计单位还可能利用软件将提前录制好的视频代替实时的摄像视频，以及实施其他一些注册会计师无法预估的舞弊手段等。远程视频监盘还存在无法仔细辨识资产状态的局限性，如积压的存货、残次品存货、暂时闲置的机器设备等。一些特殊行业如农业、养殖业等，由于盘点流程复杂、监盘难度大，不适合采用远程视频方式进行监盘。还有一些存货，按照监盘程序要求，盘点前注册会计师需要对计量或测量仪器进行校准，这种情况也不能采用远程视频进行监盘。因此，对于这些特殊情况，必须采用现场监盘的方式。

哪些情况可以采用远程视频监盘实物资产？一般来说，对于连续审计客户，如果其实物资产管理规范，相关的内部控制运行有效且以前年度没有重大审计调整，以下情况可以考虑采用远程视频监盘实物资产。一是资产负债表日已经实施监盘程序的存货和长期资产，期后出具审计报告前关注其进一步状态时，如果状态变化不大，可以考虑采用远程视频进行查看，节约审计成本，提高审计效率。二是在非资产负债表日采用远程视频关注大型设备或工程建造项目的完工进度，同时访谈相关工作人员。通过远程视频方式不定期对重大工程建造项目的完工进度进行跟踪，可以大大节约审计成本，缓解临近资产负债表日监盘项目多、执业人员少的紧张局面，既提高审计效率，又提高审计质量。

综上所述，注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，作为发表审计意见的基础。错误是无意的，而舞弊是有意的，实务中注册会计师面临的审计风险主要来源于舞弊。运用远程审计，无形中会放大舞弊风险。注册会计师应结合具体审计项目的实际情况，辩证采用远程审计，同时保持高度职业怀疑应对远程审计的风险，确保审计报告质量不受影响。