基于新政府会计制度的基本建设会计处理探析

钱锡青

摘 要：新政府会计制度的实施，在政府会计主体相关核算体系内引入了基本建设项目相关会计核算，这直接改变了以往简单化的并账处理模式，有利于基本建设会计处理能进一步发挥其重要作用。而通过梳理分析，发现政府会计制度当中与基本建设相关的会计处理规定和其他基本建设相关财务制度当中的一些内容规范存在出入，这在一定程度上影响了会计核算准确性。为此，本文着重探析政府会计制度中基本建设会计处理规定现存不足，并针对性地提出改进建议。

关键词：政府会计制度;基本建设;会计处理

一、政府会计制度中基本建设会计处理规定现存不足分析

1.待摊投资相关分配规定和其他财务制度中相关规定有出入

通常情况下，财务部门要按照财务规则所提供的基本方向开展会计核算工作，所以政府会计制度中有关基本建设项目的会计核算规定也需和财务规则有关内容保持一致，而目前政府会计制度涉及基本建设项目相关会计核算規定与财务规则的相关规定内容存在出入。其一，政府会计制度和财务规则两者针对待摊投资相应分配范围存在差异，前者要求待摊投资无论是基于概算分配率还是基于实际分配率进行分配，相关分配范围都是设备投资、安装工程和建筑工程;而后者提到的分配范围是设备投资、安装工程、建筑工程、待核销基建支出、转出投资。这种差异会对基本建设相关会计核算实务产生影响。其二，财务规则涉及的待摊投资支出相应分配规定和界定内容两者存在出入，导致待摊投资目前缺乏明确的分配范围，进一步加剧了和政府会计制度当中有关内容之间的矛盾。其三，政府会计制度规定中所涉及的设备投资缺乏清晰化界定，导致会计实务中待摊投资分配发生偏差。

2.待摊投资分配相关会计处理规定存在瑕疵

工程交付使用期间，按照政府会计制度相关规定对待摊投资进行分配，相关账务处理中借记在建工程（设备投资、建筑安装、工程投资），贷记在建工程（待摊投资），而这种账务处理不符合财务规则和政府会计制度有关规定要求。设备投资主要核算内容是所购工具器具或者设备相应购买价格，建筑安装工程投资主要核算内容是单位基于经批准建设内容所发生的实际安装工程和建筑工程成本，所以说这两者均不能把待摊投资相关内容纳入其中。同时，交付使用资产价值形成期间，待摊投资属于重要组成部分，而非设备投资支出及建筑安装工程相关投资支出组成部分，所以这种会计处理与财务规则有关界定相悖，也会使多项投资支出内容发生混乱。

3.政府会计主体所拥有的土地使用权相关处理和其他财务制度有关规定有出入

根据行政单位财务规则和事业单位财务规则的规定，单位获取土地使用权均属无形资产，成本管理规定中把相应土地使用权纳入了待摊投资。政府会计制度将此规定列入待摊投资当中，又提出在其他投资当中核算土地使用权获取期间所付土地出让金。这种前后不一致的情况会干扰到会计实务处理。为了使会计信息保持良好的可比性，需要进一步明确相关规定。

4.针对基建项目支出相关不安装设备的处理会导致账务管理与实物管理发生脱节

政府会计制度提出在建工程相关设备投资内容计入无需安装设备，后期交付使用的时候计入固定资产。这一规定立足会计处理角度并未发现有何不对，但由于基本建设项目通常会有很长的建设周期，大多都在一年以上，若预算安排首年需要对无需安装设备进行购买，但是要等到基建项目完工同时结束竣工结算后才可交付使用，此时可能已经到了第二年度或者更靠后。无需安装设备在购买直至交付使用期间需要加强管理，保证资产安全。而账务处理环节是否可确保账务处理和实物管理保持一致，保证无需安装设备实物管理和价值管理保持同步还有待思考。

5.针对基建项目支出核减部分有关规定需要清晰表述

大型以及中型基建项目办理竣工财务结算期间，通常都要开展审核工作，基于审核结果核减不符合要求的基建项目支出，同时要求核减之后以结余资金形式上缴财政。而政府会计制度中还未明确提出怎样对此进行账务处理，需要进一步完善。

二、政府会计制度中基本建设会计处理规定改进意见

1.待摊投资支出相关分配范围进一步明确化，并和其他财务制度内部规定保持一致

根据上述分析，可见财务规则自身在待摊投资的分配及界定方面已经存在矛盾，政府会计制度将相关矛盾进一步扩大，所以要对待摊投资支出进行重新界定，并对具体分配范围进行重新梳理。基于基本建设项目开展过程及管理程序，界定待摊投资支出是为了实现基建内容所产生的需要分担的所有税金支出和各项费用，结合此界定，待摊投资支出需要分两种情况确定相关分配范围：①在基建项目完工之后会有转出资产或交付使用资产形成，此时可在转出投资或交付使用资产中对待摊投资支出进行分摊，如果存在特殊情况有一部分待核销基建支出，则可判定这种情况属于例外情况，不对相应待摊投资支出进行分摊;②基建项目完工之后无转出投资或者交付使用资产形成，那么相应税金支出及各项所发生费用直接当作待核销基建支出当中的一项组成部分，不需要经待摊投资科目进行核算。若此类基建项目发生了少部分交付使用资产，则不需要在待核销基建支出和交付使用资产当中分配待摊投资支出。另外，因无需安装设备不涉及安装作业，设备购入就可实现交付使用，所以无需安装设备的交付价值就是购入时相应价值，要进行待摊投资的分摊。

2.交付使用资产期间对待摊投资进行分配，和设备投资及安装工程投资一并构建交付使用资产价值

由于政府会计制度不涉及交付使用资产，所以基建会计处理不能直接使用国有建设单位相关会计制度下提到的会计分录。不过可以发现在建工程相应明细科目涵盖了待摊投资、设备投资和建筑安装工程投资，并且政府会计制度当中的交付使用资产属于无形资产或者是固定资产等，所以工程交付之时即形成无形资产或者是固定资产，那么对应会计分录就是借记固定资产、无形资产等，贷记在建工程（待摊投资、设备投资、建筑安装、工程投资）。这种会计处理不仅明确交付使用相应资产价值，也使明细科目相关核算内容更加清晰。

3.土地出让金相关土地使用权内容不再体现到待摊投资核算环节

政府会计制度的实施，要求政府会计主体进行财务会计报告的提交，还要以无形资产原值为基础计提摊销，所以土地使用权此时不适合放入待摊投资当中。

因为房屋建筑物正常情况下有30？0年的折旧年限，相应土地使用权大多是70年甚至更长，所以政府会计制度当中，有关土地使用权相关规定需要和其他财务制度保持一致。针对基建项目中通过土地出让金的支付获取土地使用权这一情况，可先通过在建工程相关其他投资进行核算，等到交付使用之后，将其当作无形资产进行会计核算，此内容不再体现到待摊投资核算当中。

4.无需安装设备实现验收之后建议直接交付，保证实物资产和价值保持统一化管理

若基建项目中政府会计主体既是建设主体也是使用主体，则无需安装设备购建后可比较容易地做到及时验收，尽快交付使用，实现账务与实物之间的统一。若政府会计主体只是建设主体而非使用主体，则需结合具体情况确定是否要进行全部移交。若这种情况下建设主体能够暂时使用，则可借鉴交通运输部对此类情况的相关做法，实现待交付使用资产相应备查账的设置，对无需安装设备的购建做好登记工作，同时在条件成熟之后向使用单位交付，最大限度地实现账实相符，保证资产安全。

5.基建项目支出核减部分要同步在预算会计及财务会计当中实现会计处理

竣工财务决算审核期间，可能会涉及已发生支出与相关规定要求不相符，要求其做出进一步调整。那些被核减支出大多属于超支招待费等，包含在项目建设管理费相关内容当中，这部分会在在建工程相应待摊投资明细科目当中進行核算，若发生要求核减情况，政府会计主体也需及时作出调整。实际调整期间，其账务处理可借记单位管理费用，贷记在建工程（待摊投资）。预算会计核算期间，需要借记事业支出或者行政支出，贷记资金结存。在建工程发生核减期间，其中事业支出相应具体项目支出需要调整成基本支出，政府会计主体要基于被核减支出进行账务处理，即借记事业支出（基本支出），贷记事业支出（项目支出）。

三、结语

政府会计主体在实施政府会计制度过程中，合理有效地进行基本建设会计核算，能够更加深入、全面的掌握基建项目资产信息、强化成本控制、科学分配资产，保证会计工作高度连贯与合理。为此，需要政府会计制度进一步完善与优化基本建设会计核算有关的规定内容，保持和其他会计制度之间的顺畅衔接，最大限度地发挥基建会计核算工作开展的重要价值。

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（责任编辑：刘海琳）