农村集体经济组织内部控制建设问题及对策

戴琼 刘伟忠（北京中崇信会计师事务所有限责任公司 北京生物制品研究所有限责任公司 北京 100101）

农村集体经济组织作为农村集体经济发展的主要载体，随着农村集体经济组织产权制度改革、农村城镇化和城乡一体化的不断推进，其在产权结构、组织形式、收入来源、管理重点和难点等方面都发生了重大变化，建立健全内部控制体系，是促进农村集体经济发展的必然要求。

一、农村集体经济组织的形式

随着农村集体经济产权制度改革的不断推进和乡村振兴战略的全面实施，农村集体经济的发展进入深度调整期。农村集体经济组织的形式呈现出多样化的特点，主要包括传统的社区型经济组织，如村经济合作社、乡（镇）经济合作联社；农村集体经济产权制度改革后形成的股份型经济组织，如村股份经济合作社、乡（镇）股份经济联合社，以及以土地等资源性资产为主要入资资产并进行股份量化的村土地股份合作社、乡（镇）土地股份经济联合社；从20世纪五六十年代的“社办企业”和“政社合一”体制下转变而来的农工商（总）公司及其所属集体所有制企业；以《农民专业合作社法》为基本法律依据陆续成立的各类农民专业合作社；以专业技术交流、技术服务为主的专业技术协会。

本文以目前集体经济组织最为主要的形式，即村经济合作社、乡（镇）经济合作联社，以及村股份经济合作社、乡（镇）股份经济联合社作为研究对象。

二、农村集体经济组织内部控制存在的问题

（一）内部环境亟待革新

内部环境是实施内部控制的基础，主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、组织文化、人力资源政策、内部审计机构设置与反舞弊机制等。从治理结构、组织机构设置与权责分配来看，尽管村经济合作社和股份经济合作社等村集体经济组织一般都按要求设立了村民（代表）大会、村民委员会、村民民主理财小组和社长，乡（镇）经济联合社和股份经济联合社一般都按要求设置了集体经济组织成员（代表）大会、管理委员会、监督委员会和社长，但实践中，村民（代表）大会或集体经济组织成员（代表）大会制度往往不健全，存在职责权限不明确、权责分配不合理等情况；村民（代表）大会或集体经济组织成员（代表）大会作为集体所有者的代表和最高权力机构，往往并未实际履责或履责不严，从而使产权主体缺位或虚位。从集体经济组织的文化来看，现代管理理念和管理文化的建设将需要相当长的时间才可能完成。从人力资源安排和内部审计机构的设置来看，限于农村集体经济的发展水平和地域的不均衡，集体经济组织内高水平的管理人才和运营人才严重不足，规范的财务核算机构仍待建立健全，合格的会计人员配备仍需进一步完善，内部审计机构的建立还难以具体落实。从反舞弊机制的设置来看，尽管设置了村民主理财小组或监督委员会作为集体经济组织的监督机构，但其对内控制度建设与运行的监督往往流于形式，从而使内部监督力度大大减弱；在实施“三重一大”和“四议两公开”的过程中，仍有相当一部分集体经济组织采取选择性公开或公开不及时，从而大大削弱了民主监督机制的效能。

（二）风险评估体系尚待完善

风险评估是实施内部控制的重要环节，是通过及时识别、分析和评价影响集体经济组织内部控制目标实现的各种不确定因素，以适时采取相应对策的过程。集体经济组织作为独立的市场经营主体，与其他企业一样面临着市场风险。由于受其发展水平、技术能力、规模效应的影响，再加上村集体经济组织的地域相对偏远、专业人才短缺、财务资源受限，进一步加剧了村集体经济组织的运营管理风险。而集体经济组织在目标的设定、风险识别、风险分析等方面的能力还远远不够，对事前和事中的风险防范能力不足，未建立健全相应的评估体系，这在项目合作的前期调研、长期投资的收益预测、债权债务的信用管理等方面显得尤其突出。

（三）内部控制措施有待进一步优化

内部控制措施是实施内部控制的具体方式，主要包括职责分工、授权与审批、预算管理、财产保护、会计系统、内部报告、绩效考评等。（1）在职责分工控制方面，由于村集体经济组织不仅承担着发展本社区集体经济发展的任务，同时还承担着本社区公共服务的职责，因此往往将村委会与村集体经济合作社合二为一，加之社员代表大会制度的不健全，往往导致村委会管理越位的情况普遍存在；由于村集体经济组织的产权共同共有，而集体经济组织成员是一个变化的集合概念，这就导致了产权主体的模糊化；二者叠加，致使村集体经济组织职责分工不明确或分工不科学。而乡（镇）经济联合社的社员代表大会和管理委员会、乡（镇）集体资产监督管理委员会与乡政府在集体经济管理职责、权限和管理边界上尚未厘清，“政企”分开尚待完善。（2）在授权与审批控制方面，由于组织架构不健全、产权主体缺位和管理边界未厘清，管理者缺位、越位情况时有发生，导致审批流程不规范，或审批管理不严。（3）在预算控制方面，未建立和完善集体经济组织资金预算、资金计划管理体系，导致资金短缺和资金沉淀并存，严重影响资金运营效率。（4）在资产保护控制方面，尽管农经管理部门出台的财务管理制度和资产管理制度都要求建立健全资产管理台账，但在实际执行过程中，存货台账管理制度、固定资产台账管理制度仍需进一步落实，尤其是资源类资产的台账管理制度尚待建立健全。此外，长期挂账的债权债务清理力度仍需加强，对林木、土地等资源性资产的价值管理亟待研究。（5）在会计系统控制方面，集体经济组织的会计制度滞后、缺乏适应集体经济组织发展现状的会计规则约束，会计组织架构不健全，会计核算不规范，严重影响了会计信息质量；部分地区实行的“村账委托代理制”虽在一定程度上满足了会计的核算职能，但其监督职能能否真正落实仍有待论证。（6）从内部报告和绩效评价控制来看，集体经济组织内部报告体系和绩效评价制度尚待建立和完善。

（四）信息沟通有待进一步加强

及时、准确、高效的信息沟通是实施内部控制的重要条件，有效的信息沟通是提高村集体经济组织内部控制的效率和效果、确保内部控制得以有效运行的重要手段。囿于村集体经济组织发展水平和资金实力，往往规模相对较小、技术研发能力不够、市场议价能力不强、抗风险能力相对较弱，而瞬息万变的商业机会和市场需求客观上要求农村集体经济组织能够做出快速反应。但目前村集体济组织信息化水平较低，相应的基础设施投资力度不够，在信息处理能力、信息传输速度上还存在较大的差距。同时，由于组织内部之间的信息沟通渠道和沟通机制尚待完善，组织内各层级之间的信息沟通难以形成良性互动。

（五）监督检查力度有待提高

监督检查是实施内部控制的重要保证，主要包括对集体经济组织建立并执行内部控制制度的整体情况进行持续性监督检查，对集体经济组织内部控制的某一方面或者某些方面进行专项监督检查，以及提交相应的监督检查报告，提出有针对性的改进措施等。从集体经济组织内部监督来看，其内部控制的自我评估能力不足，发现自身内部制度设计和运行缺陷的能力还有待加强；内部审计机构尚待构建、内部审计制度尚待建立健全；个别集体经济组织虽设置了内部审计机构，但缺乏独立性；内部牵制作用减弱，财务监督作用有限，以至于领导越权和“内部人控制”的情况时有发生；资金预算执行缺乏检查，资金收支缺乏统筹安排，资金使用效率不高。从外部监督力量来看，定期的外部审计制度尚未建立；尽管乡（镇）农经管理部门具有监督和管理集体经济组织的权责，但受制于人员配备和管理能力，其监督力度非常有限。

三、完善集体经济组织内控体系的对策与建议

建立和完善农村集体经济组织内部控制制度是实现农村现代化管理的必然要求，有效的内部控制是保护资产的安全完整、保障资源合理配置、提高运营效果和效率、防范风险和发现舞弊、防止“内部人控制”的重要手段。笔者认为，可以从以下几方面加强村集体经济组织内控制度建设：

（一）变革集体经济组织的内部环境

全力推进农村集体经济产权制度改革，通过对集体经济组织成员身份的确立和严格鉴定，以明晰产权主体；将集体经济组织的集体产权按照公平、科学的方法量化到集体经济组织成员，以落实产权主体权责；通过设立股份制经济合作社和理顺产权管理层级关系，建立健全社员（代表）大会制度、完善集体经济组织的治理结构和机构设置；理顺村民委员会、村民主理财小组和社长的工作职责，明确权责范围；厘清乡（镇）经济联合社社员（代表）大会、乡（镇）集体资产监督管理委员会、乡（镇）经济联合社管理委员会与乡政府的管理职责、权限和管理边界。随着城乡一体化的推进，逐步构建现代管理理念和管理文化。以产权制度改革为契机，建立以乡（镇）为基本单位的资源综合整合平台，打破集体经济组织自身区域限制，在乡（镇）域范围内合理调配和综合利用现有资源，最大限度地解决集体经济组织自身人才匮乏、资源不足和配置不合理的问题；积极落实“三重一大”和“四议两公开”制度，将民主决策、民主监督落到实处。

（二）逐步建立和完善村集体经济组织风险评估系统

农村集体经济组织要在目标设定、风险识别、风险分析等方面不断加强制度建设和能力培养。要在“合同连预审制度”的基础上，提高重大合作项目的前期市场调研和风险评估意识；在重大工程项目建设中，加强招投标的管理和工程预决算控制；在进行对外长期投资前，加强对投资项目的前期调研和盈利预测；在进行重大赊销活动前，适时进行客户的信用评估。加强对已有重大合作项目和工程项目的管理和效益分析，及时清理债权债务，并把分析和清理结果及时向管理层反馈。把事前、事中、事后的管理和风险控制有机结合起来，努力提高风险识别、风险评估和风险防范能力。

（三）不断优化村集体经济组织内部控制措施

第一，要理顺集体经济组织内部审批流程，防止审批流程不规范或审批活动流于形式。第二，要加强资金运营管理，落实资金使用计划，逐步建立起资金预算管理制度。第三，进一步落实“三资管理”，完善和落实资产台账管理制度，进一步完善存货管理台账、固定资产管理台账，建立和完善林木、土地等资源性资产管理台账；要深入研究林木、土地等资源性资产的价值管理手段，提高资源性资产的价值管理能力。第四，完善会计组织架构设置和财会人员配置，尽量培养出适应自身发展需要的财务会计人才；采用“村账委托代理制”的集体经济组织，应加强对“村账委托代理制”受托方的业务能力和执业过程监管，不断完善财务控制体系建设。第五，要逐步建立健全内部报告体系和绩效评价体系，将内部控制建设与执行和管理者绩效挂钩，进而形成集体经济管理者提高内部控制质量的内生动力。

（四）构建顺畅高效的信息沟通渠道

由于各村集体经济资源有限，相应的基础设施投资不足，可以以集体经济产权制度改革为契机，以乡（镇）为单位集合全区域优势资源，充分利用已有的“三资管理平台”和农业农村部构建的清产核资管理平台，依托互联网技术和数据处理技术，整合和完善会计信息系统，建立和完善统一的会计核算平台、合同管理平台、资源资产管理平台，构建畅通的信息沟通渠道，避免各集体经济组织间的重复建设和资源浪费，最大限度地整合和共享资源。加大对信息处理的管理，对通过政府主管部门、业务往来单位、公开交易市场、网络媒体与行业协会等不同渠道收集的信息，及时进行筛选、整理、分析、整合，以提高经济信息的有用性和匹配度。综合利用正式沟通和非正式沟通两条渠道，充分利用目前集体经济组织成员管理的社区性，从非正式沟通渠道获取有价值的信息；定期或不定期举办集体经济组织成员（代表）沟通座谈会，变非正式沟通为正式沟通，把非正式沟通渠道与正式沟通渠道有机结合起来。建立信息沟通的反馈机制，鼓励和支持信息接收者在接收信息后及时予以反馈。

（五）强化监督检查手段，加大监督检查力度

集体经济组织内部控制的监督检查手段主要包括内部监督检查和外部监督检查。首先，强化内部监督机制，即建立、健全内部审计部门和完善内部审计制度。内部审计部门应当独立于财务部门和社长，并直接向集体经济组织成员（代表）大会负责。其次，充分利用外部监督力量，提高监督管理水平。一方面，可以充分结合乡（镇）农经管理部门的监督管理力量，由乡（镇）农经管理部门牵头，采用常规检查与突击检查相结合的办法，对所属集体经济组织内控制度的建设和执行情况进行检查，以便及时发现内控制度缺陷，将集体经济组织的内部控制风险控制在可以接受的范围内。另一方面，可以考虑采用购买服务的方式，充分利用第三方专业机构的力量，建立起定期的、持续性的外部审计监督机制；可以专门针对集体经济组织内部控制建设和执行情况进行专项审计，以发现内控制度中存在的问题，完善内控制度建设；也可以通过对集体经济组织的财务收支审计、经济责任审计、专项资金使用情况审计、合同执行情况审计等不同类型的专项审计和检查，从不同层面了解内控制度的建设和执行情况。此外，应当建立健全内部控制制度的评价标准，对于发现的内部控制缺陷，应当分析其性质和形成原因，及时对集体经济组织提出整改方案并督促整改到位。要把内控制度的建设和执行情况的监督检查结果，纳入集体经济组织绩效考评范围，将管理人员的薪酬与绩效考评结果挂钩，努力提高监督检查的效果。