我国2018年个人所得税改革公平效应分析

王召琦 赵 伟

(山东农业大学 山东 泰安 271000)

本文将在前人的研究基础上，对比新旧课税模式，并结合国家统计局数据，从宏观角度对比近几年的基尼系数和K指数，进一步探讨2018年个税改革对我国收入再分配效应的影响，提出政策建议。

一、新旧税制对比

(一)原分类税制难以实现税收公平

在分类税制下，同一纳税人的不同类别的所得，应按不同的税率纳税。如土地、房屋所得，按照不动产课税；工资薪金等报酬所得，按照报酬所得课税；证券存款所得，按照证券存款利息所得课税。该税制的好处是征管效率高且征收成本低，操作简单，非常符合我国公民纳税意识淡薄以及征管手段较为落后的经济发展初期阶段。会导致税但因不同的所得项目对应不同的费用扣除标准，这将负轻重不同。这也是分类税制最大的缺陷，即不能体现量能负税，不符合税收公平的原则。同时伴随着我国经济的不断发展，该税制的合理性逐渐降低，其具体表现如下：

1.旧税制难以实现横向公平

横向公平是指税制设定应该使得具有相同收入水平的人承担相同的税负。在实际中，纳税人的收入来源可以是多种多样的。而在分类税制下，会对不同来源渠道的收入采取不同的费用扣除标准和税率。这就很可能导致相同收入总量下收入来源渠道较多的人，根据不同的税目扣除标准，进行多次费用扣除，从而比相同收入下来源较为单一的人少缴税。例如：有纳税人甲和乙，甲的月工资薪金所得为4000元，乙的月工资薪金所得为3500元，除此之外还有劳务报酬500元。二人具有相同的收入水平，但乙可享有免征额3500元的扣除，以及劳务报酬800元的扣除，而甲仅有3500元的费用扣除。如此一来纳税人乙无需缴税，而甲需要缴纳个人所得税10元。由此可得，分类税制下难以实现横向公平。

原分类税制下，还存在因计税次数不同而导致税负不同的问题。原税制规定，对于劳务报酬、稿酬、特许权使用费等所得，应按次计征。所以使得纳税人有了筹划空间，可以通过拆分收入的方式达到少缴税甚至不缴税的目的。例如：纳税人甲为某单位提供一次性劳务，取得劳务报酬收入9600元。若为一次性发放，按规定只需一次计税，即纳税人甲需缴纳个人所得税1536元；但如果是按月平均发放，即甲可获得每月800元的劳务报酬收入，根据规定，若劳务报酬收入不超过4000元，可享受800元扣除，这样一来，甲就无需缴税。由此可见，分次计税将使得纳税人享受更多的费用扣除，增加了纳税人拆分收入从而有效合理避税的激励，不符合税收的横向公平原则。

2.旧税制难以实现纵向公平

纵向公平是指税制设定应该使得不同收入水平的人承担不同的税负，即高收入者应缴纳较多的税，低收入者应缴纳较少的税。在我国，中低收入者居多，作为个税收入中的中坚力量，他们大多以工资薪金所得为收入来源，而少部分中高以及高收入者，他们大多收入来源众多。如同以上分析，他们有更多的纳税筹划空间，可以增加费用扣除额，从而实现合理避税。由此一来，拥有单一收入来源的众多中低收入者自然而然的成为了我国个税收入的主要贡献者。由此可见，原税制不仅不能发挥税收的收入调节功能，甚至还会使社会贫富差距恶化。

原税制的费用扣除标准是根据定额和定率的方式确定的。即只要纳税人的收入在某个范围内，就必须根据该范围内规定的费用扣除额以及税率纳税。该标准虽然清晰明确，实施起来也较为简便，但忽略了纳税人的实际生活负担。例如；有纳税人甲和乙，甲是一位单身青年，而乙是一位中年男士。两人每月都只有工资薪金收入4000元。显然甲的税收负担要低于乙，因为乙不仅要赡养老人，还要交子女的学杂费。所以可见，原税制的费用扣除标准完全没有考虑到纳税人的家庭结构。这种定额定率模式的费用扣除标准，极有可能会加大家庭供养人数较多的纳税人的税负，进而加大家庭负担，背离了量能负税的原则。

(二)现行分类综合税制的优化

2018年8月31日，我国个人所得税通过了第七次修正。这次税法修正将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费合并，统一归为综合所得，将工资薪金所得的免征额由每月3500元提高到了每月5000元，除基本扣除之外增加了6项专项扣除；此外综合所得、经营所得按月预缴，年终清算，多退少补。迈出了向分类综合税制改革进程中最为关键的第一步，同时也向着税收公平原则迈进了一步，其具体表现如下：

1.新税制对横向公平的改进

原分类税制下拥有多种收入渠道的纳税人可享受更多的费用扣除，从而合理避税。但在新税制下，纳税人的所有收入都需要汇总申报，并且每个纳税年度都会汇总清缴，多退少补。不管是单一渠道还是多渠道取得的收入，现在都只能用一次费用扣除，由此消除了因所得来源不同导致税负不同的差异，有利于实现横向公平。

原分类税制下按次计征的项目，如劳务报酬所得，纳税人可以和服务单位协商，通多增加计税次数来享受更多的费用扣除，从而降低自身税负。但在新税制下，纳税人的应纳税所得额将按年度合并计算，并按年计征，这就导致纳税人无法通过拆分收入来达到避税的目的。从而进一步削减了纳税人的税收筹划空间，推进了横向公平实施。

2.新税制对纵向公平的改进

新税制对综合所得采用的是七级超额累进税率，并且还调整优化了税率的级距。具体表现在新个税法扩大了3%、10%、20%这三档税率的级距；缩小了中高档25%税率的级距；30%、35%、45%三个高档税率的级距保持不变。忽略免征额提高的影响，仅从数据表面上来看，高收入者的税负水平将保持不变，而中低收入者的税负水平将会降低。由此可以看出，新税制更好的将收入水平与税负相匹配，在推进纵向公平的同时，有利于缩小社会贫富差距。

增加的六项专项扣除更好的兼顾了纳税人的家庭结构与家庭开支水平，能够符合量能负税的原则：

①子女教育：扣除标准为每月1000元，可以是夫妻一方承担，也可以是双方共同承担，即各500元。

②继续教育：纳税人接受学历继续教育的支出，学历期间按每年4800元定额扣除。技术人员的职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出，在取得相关证书的年度，按照每年3600元定额扣除。

③大病医疗：每年1月1日至12月31日，与基本医保相关的医药费用，扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分，在不超过8万元的限额内，可以据实扣除。

④住房贷款利息：房贷成为很多青年人群的负担之一。在房贷利息中其扣除的标准为每月1000元定额扣除。房贷利息的扣除方法为夫妻中的一方，一年之内不变。

⑤住房租金：扣除标准分为三档，直辖市，计划单列市，省会等情况的，为1500元每月，当市人口大于100万的，以1100元每月计算，小于100万人口的，扣除额为800元每月。

⑥赡养老人：赡养老人的扣除标准为两种，纳税人为独生子女的，则每月可扣除2000元。纳税人非独生子女的，与兄弟姐妹分摊，决定之后一年不变，每人每月不得不超过1000元。

新税制将纳税人子女抚养、教育、医疗、住房、老人赡养等支出考虑在内，通过专项扣除很好的实现了对纳税人的税负调节，进而减轻了他们的生活负担，有助于实现税收公平。

二、收入再分配效应的衡量指标

衡量收入再分配效应的方法有很多，如基尼系数、MT指数、帕累托法则分析等。其中基尼系数的使用最为广泛，它由洛伦兹曲线方程拟合得出，可以很好地测算收入分配的平等程度。

(一)基尼系数及其测算原理

美国经济学家阿尔伯特.赫希曼于1943年首次提出了基尼系数的概念，基于基尼系数计算得出的MT指数可以很好地衡量税收的纵向和横向公平效应。其原理如下：

图一 基尼系数的原理

如图1所示，将社会总人口按收入从低到高划分为若干组，用X轴表示人口累积百分比，然后计算出每组收入占总收入的比重，用Y轴表示收入累积百分比。由此可以绘制出一条反映居民收入分配情况的曲线，即洛伦茨曲线。上图中的直线OC表示等分线，即表示收入是完全平均分配的。洛伦茨曲线与等分线之间围成的面积用SA表示，与X轴围成的面积用SB表示。意大利经济学家基尼根据该曲线计算得出了一个反映收入分配情况的指标，用以衡量社会收入分配差距的均等程度，后人称之为基尼系数，用G表示。在上图中可定义为：

当SA为0时，洛伦茨曲线与等分线重合，此时基尼系数为零，说明收入分配是绝对平等的。当SB为零时，说明所有的财富都集中在一个人身上，此时收入分配绝对不平等。所以基尼系数都在0-1之间，随着基尼系数的增大，收入分配的不平等程度也在逐渐增大。国际上以0.4为预警线，基尼系数超过该值，表明社会收入分配差距过大。上述关系式仅能从原理上解释基尼系数，并不能对其量化，其常用计算公式如下：

(1)

n表示样本数，μ表示劳动收入均值，xi-xj表示样本中两两收入之间的绝对离差。MT指数作为税前和税后基尼系数的差，可用来衡量某税制是否具有收入再分配效应，其公式如下：

MT=Gx-Gy

(2)

Gx为税前基尼系数，Gy为税后基尼系数。如果该税制改革强化了收入再分配效应，MT指数为正；相反但MT指数为负数时，说明该税制有逆向调节作用，拉大了社会贫富差距。

(二)我国基尼系数现状

刘蓉、寇璇(2019)运用中国综合社会调查(CGSS)2015年的数据，通过微观模拟预估的方式，分别以全国样本、城乡样本、我国东部、中部和西部三大区域样本和不同收入群主样本，考察了个税改革中六项专项扣除制度对收入再分配的影响，测算出了税前、税后基尼系数及MT指数。其结果表明，2018年税改在无专项扣除制度时，我国的税后基尼系数为0.5216，实行专项扣除制度使得税后基尼系数提高至0.5227，人均劳动收入的MT指数下降了0.0011，再分配效应减少了22%。其原因是专项扣除制度使得年收入6万以上的纳税人，特别是高收入者更多收益，而年收入6万左右以及6万以下的中低收入者，大多仅能享受因免征额提高所带来的费用扣除减免。由此一来反而加剧了社会收入贫富差距。

李文(2019)采用中国家庭金融调查(CHFS)2013年的数据进行微观模拟分析，测算出旧税制下的MT指数为0.01969，在新税制下，未实行专项附加扣除时，MT指数为0.01445，实行专项附加扣除后MT指数降为0.01382。结果表明新税制降低了税收的公平效应，而专项扣除制度又进一步加剧了社会收入贫富差距。其原因同上，在新税制下，家庭税前年收入与其减税额呈正比。专项扣除制度使得拥有较高收入的家庭受益更多。总体来看，新税制其实降低了各个收入区间上个税的收入在分配功能。虽然综合所得的设立推进了横向公平效应，但平均税率的降低实际上抑制了个税的累进性，进一步削减了纵向公平效应，不利于社会收入贫富差距的缩小。

三、宏观数据对比

2019年国家统计局公布数据，2018年我国实现减税1.3万亿元，但从国家统计局2018年各项税收收入情况来看，其中个人所得税的税收收入仍然只增不减，如图二所示。结合表一所示的城镇非私营单位的就业人员平均工资水平，2018年我国城镇非私营单位就业人员平均工资达到82463元，名义增长率为11.0%。并且我国三个大区也均实现了不同增长率，自东向西依次为10.0%、12.7%和10.9%。经济实现了平稳增长。根据宏观数据可以看出，本次个税改革在保证国家财政收入稳步增长的同时，提高了居民的收入水平，是一次成功的改革。

表一 2018年城镇非私营单位分地区就业人员平均工资

图二 我国2015-2018年个税收入情况

四、结论与建议

2018年个人所得税的改革，从整体上看确实降低了国内各个收入阶层的税负，增加了国民的可支配收入，由国家统计局的数据也可以看出，本次税改有助于刺激消费增长。但是不同阶层降低税负的比例却因专项扣除制度而有所不同，高收入群体从中获益明显要高于低收入群体，他们可以凭借着附加专项扣除获得更多的费用扣除。如此一来，不利于实现税收的纵向公平效应。不可否认，此次个税改革更加贴合了我国的国情，符合量能负担的原则，体现了法律人性化的一面。但对于分类综合课税模式的建立，也仅仅是迈出了最为关键的第一步，下一步如何完善该税制，本文认为可以从以下几个角度考虑：

1.以家庭为单位征税

本次税改虽然引入了六项专项附加扣除，考虑了纳税人的实际负担能力，但目前仍是以个人为纳税主体。这样一来拥有同等收入的家庭，可能因夫妻双方的收入能力不同，而造成不同的税负。此外，家庭成员之间还可以通过相互间转移收入来达到一定程度减税的目的。借鉴微观经济学中，以家庭为最小研究单位，下一步税改可以考虑设置以家庭为单位统一的费用扣除标准，将进一步符合税收公平原则。

2.进一步完善费用扣除

全国范围内统一实行定额定率的费用扣除标准，违背税收的纵向公平原则。我国居民的人均工资水平自东向西呈递减趋势。北上广深等一线大城市的居民收入水平与三四线城镇相比，差距更大。所以本文建议，今后的税制改革可以考虑一下地区差异，根据不同地区的经济发展水平和居民生活水平，测算出不同的适用税率。

3.建立健全统一代码制度

新税制下，要求纳税人以个人为单位进行申报缴税。由于我国人口众多，这就增加了征管成本。从降低成本的角度考虑，可以根据身份证号码，赋予纳税人统一且终生不变的身份识别号，并将该识别号与其自身相关信息、银行系统、税务系统相连接，这样一来税务机关可以更为全面地掌握税源，随时随地查询纳税人的各项信息，可以有效地减低其税收筹划空间。