谈新《收入》准则在勘察设计企业中的应用

方永民

本文根据《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号），就对勘察设计企业应用新收入准则的意义、收入确认方法的选择以及会计核算进行讨论，重点阐述了履约进度的计量这一关键问题。目的在于达到保证会计信息真实、客观、完整，并带动企业规范管理。

勘察设计企业的会计核算最主要的是做好收入的确认与计量。2017年7月5日财政部修订印发了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）。新收入准则的颁布是勘察设计企业会计核算的一次历史机遇，解决了许多边界不清晰问题，统一了“度量衡”，意义深远。

施行新收入准则的意义

新收入准则在立足国情的基础上逐渐趋同国际会计准则，有助于实施“一带一路”走出去过程中的财税管理。

近年来，国际财税理论与实践有了新发展。勘察设计企业有着非常雄厚的技术优势，处于经营开发市场的上游，是“一带一路”的排头兵。执行趋同于国际化的准则，使用通用的会计语言，无疑会提高我们会计报表、纳税资料、国别报告等同期资料的公信力。

有助于提升会计信息质量与可比性，成本更加真实，资产更加清晰。

收入确认模型由利润表观向资产负债表观转变，控制权模型更偏向于定性判断的方式也使人为判断的空间缩小，得出的判断结果一致性更高。明确了应收账款与其他资产的界限，使我们的清收清欠工作更加有的放矢。

有助于业财融合，全面提升企业的管理水平。

收入准则的变化对企业的影响不仅仅体现在财务数据上，也体现在合同管理、投融资安排、薪酬计划、信息系统、税务筹划、成本控制、预算管理等方面。

收入确认方法的选择

按照履约进度确认收入的方式

对于勘察设计企业来说，新旧准则对收入的确认不可能离开“进度”。把人类某项空间活动的价值分配到时间中去，本身就是一种估计。在所有的估计方式中，哪种估计的近似值最切合实际，且管理成本较低，就是最适合自身的方式。

除了进度不能合理确定的情况，新收入准则对于在某一时段内履行的履约义务，提供了两种方法确定履约进度，即产出法、投入法。产出法确定履约进度的产出指标主要有：实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已经达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等。投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。投入法确定履约进度的指标一般有：投入材料数量、发生的成本、消耗的工时、机器台班、流逝的时间等。

有不少企业采用按照“已累计发生的合同成本占预计总成本的比例”确认完工进度。因为采用这种方式的投入法，数据来源比较容易，会计人员自己就能够很快的记账。但是缺陷是随意性较强，并且预计总成本的确定及调整比较繁琐以至于不准确。勘察设计服务的阶段性非常明显，发生的成本主要以人工成本为主。由于勘察设计成果或阶段性成果需要与多方反复沟通，人工费在履约期间表现并不均衡，所以不适宜成本方式的投入法。笔者认为，产出法偏重于对已完成工作量的进度测量，能较准确的计量服务价值，较真实地反映履约情况。采用产出法确认履约进度，有助于勘察设计企业明晰结算进度，利于清收清欠。

虽然新準则允许企业采用恰当的方式来确定履约进度，但强调一贯性。“对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度”。这一方面给予企业一定的选择权，企业应根据商品性质，做出合理的职业判断。另一方面对会计核算的一贯性做出了要求。

特殊确认收入方式

笔者认为有两种特殊处理方法，暂且叫做实际成本法、账单法。

实际成本法是当履约进度不能合理确定时，企业已发生的成本预计得到补偿，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。特殊情况下使用这种方法，是对未来不确定事项保持了恰当的谨慎。

账单法就是按照实际结算金额或发票金额确认收入的方法。履约进度是企业单方判断的，而结算账单是双方认可的，账单的可信性更高。此时以账单确认收入是最恰当的。基于这种考虑，有人甚至认为结算金额大于按履约进度确认的收入金额时，应依照结算账单增量确认收入与应收账款，所以不应存在“合同结算”出现贷方余额的情况。这当然只是个别观点。

所以企业应当根据自己的行业特点、交易模式以及大多数合同的特征确定确认收入的方法。

会计核算与报表披露

一是合同履约成本和合同取得成本。确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年的，在资产负债表计入“存货”项目，超过一年的计入“其他非流动资产”。合同履约成本摊销至是主营业务成本或其他业务成本。合同取得成本摊销至“销售费用”。

二是合同资产与应收账款。二者相关风险是不同的，应收账款仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险。勘察设计企业一般常用应收账款。

三是合同负债与预收账款。合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，不再适用“预收账款”及“递延收益”科目。所以使用“合同负债”科目是应用新收入准则的显著特征。

需要注意的是应用指南中允许企业设置“合同结算”科目，以核算同一合同下属于某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。在确认收入的同时计入该科目借方，在实际结算时计入该科目的贷方。科目期末借方余额，反映企业已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额，在资产负债表中，根据其流动性，分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”;期末贷方余额，反映企业已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额，在资产负债表中，根据其流动性，分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”。

下面举个例子：

2018年6月30日，甲设计院与乙企业签订一项勘察设计合同，合同额1000万元（含税）。双方按照确认的工程完工量没半年进行结算;工程期限为1年半，预计2019年12月31日合同履约完毕。该合同构成单项履约义务，属于在某一时段内履行的履约义务，甲设计院采用设计达到的里程碑计算履约进度，增值税税率为6%，不考虑其他相关因素。

2018年12月31日甲公司的有关会计处理如下：

首先记录实际发生的合同成本。

借：合同履约成本1600000元。

贷：原材料、应付职工薪酬等1600000元。

其次确认计量当期的收入并结转成本。

履约进度20%;合同收入=10000000×20%=2000000（元）。

借：合同结算-收入结转2000000元。

贷：主营业务收入2000000元。

借：主营业务成本1600000元。

贷：合同履约成本1600000元。

然后再记录结算的合同价款190.8万元（含税）。

借：应收账款1908000元。

贷：合同结算–价款结算1800000元。

应交税费——应交增值税（销项税额）108000元。

最后记录实际收到的合同价款及对应的增值税款。

借：银行存款1908000元。

贷：应收账款1908000元。

应用新收入准则的同时，我们还应关注增值税的处理与核算。增值税纳税遵循收讫款项或者取得索取销售款项凭据或者开具发票孰早的原则。而开票时间、结算时间、收入确认时间往往不一致，这将导致会计核算地复杂性。为减少这种复杂性，我们应尽量保持结算金额与开票金额的一致。当收款时间或取得收款凭据早于开票时间时，我们应计算销项税，作为“非开票收入”申报，待实际开票时冲回。

在持续改革开放的大环境下，虽然勘察设计企业有着差异互补的行业特点，但是竞争日趋激励。在全面深化改革的关键时期，勘察设计企业应该用好新收入准则，保证会计信息的真实、客观、完整。

（中铁第六勘察设计院集团有限公司）