新准则下PPP项目政府主体会计核算探究——以内蒙古H市X水厂水源改扩建PPP项目为例

武亚男 徐利飞 董晓斌（内蒙古财经大学）

■引言

政府和社会资本合作模式（简称PPP模式）是一种公共基础设施项目运作模式，我国对于PPP模式的应用可追溯到20世纪80年代。自2013年以来，我国相继发布了一系列相关的政策法规，引导社会资本参与政府公共基础设施的建设。因此从2014年开始，PPP模式在我国进入快速发展阶段。目前，项目主要集中在交通运输、市政工程、生态建设和环境保护、城镇综合开发等行业。这不仅有力地减轻了地方政府的债务压力，同时也能满足我国加快新型城镇化建设的政策要求。

而对于PPP项目中有关政府主体会计核算这一问题，虽然已有学者进行了探索，但文献相对来说还是比较少。应益华（2016）认为，PPP项目确认相应资产的同时要获取初始确认的成本和公允价值[1]。周国光、周毅（2020）认为，按照历史成本进行PPP项目资产的初始计量更为妥当[2]。张德刚、刘耀娜（2016）指出政府在确认资产的同时，也应确认相关的金融负债、经营负债或预计负债[3]。张中敏等（2019）认为PPP项目属于中长期政府支出事项[4]。此外，在我国政府会计又分为财务会计和预算会计，而目前大多集中在财务会计的研究上，有关预算会计的研究少之又少，很少有资料可以参考。

面对当前我国PPP项目发展迅猛且缺乏具有针对性规范文件的情况，2019年12月，财政部正式印发了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（GAS10），对政府方有关PPP项目的会计核算进行统一规范和指导。该准则自2021年1月1日起施行。基于此，本文从政府主体出发，以内蒙古H市X水厂水源改扩建保护工程PPP项目为例，对该项目各个环节的具体会计处理进行梳理。

■PPP项目政府会计核算模式——以内蒙古H市X水厂为例

（一）案例概况

随着H市的快速发展，原主要供水水源X水厂已不能满足居民需求，根据我国鼓励推进PPP项目的政策精神，拟采用PPP模式建设本项目，项目合作期为21年。H市人民政府授权H市市政公用事业管理局为本项目的实施机构，负责项目的组织和实施。

本项目采用PPP模式中ROT与委托运营的运作方式。合作期内，本项目付费机制采用可行性缺口补助，政府方不派出资代表，即不在项目公司中占有股份，项目总投资约99966.22万元，资本金出资约为19992.88万元，剩余约79973.34万元以项目公司为主体通过向金融机构融资的方式筹集。项目公司在服务期结束后将正常运行情况下的项目设施移交给项目实施机构或政府指定机构。本项目运作模式如图1：

本项目主要建设内容为：输水管线；原水厂改造；扩建水厂。自本项目发起时，项目为在建工程。根据工程结算审计报告，在建工程部分的审定结算造价为40755.67万元。项目转为PPP模式推进，社会资本受让在建工程部分，待项目公司成立后，由项目公司负责后续工程款的支付，并返还政府前期投资。

（二）X水厂政府主体会计核算

根据项目的进度可以将本项目大体分为项目前期筹备、项目建造、项目运营和项目移交四个阶段，下面将从这四个阶段进行具体的会计核算分析。

1.项目前期阶段

（1）主要资金运动

本项目由政府发起，实施机构负责PPP项目的组织和实施。在本项目中，此阶段政府存在一部分在建工程，根据工程结算审计报告，在建工程部分的审定结算造价为40755.67万元，据实施方案规定可知项目公司向政府方购买了这部分在建工程，其已不再是政府的现有资产，因此该环节并不属于准则中规定的对政府现有资产进行改扩建的情况。

（2）会计核算

根据上述资金运动可得其会计分录为：

借：银行存款 40755.67

贷：在建工程 40755.67

2.项目建造阶段

（1）主要资金运动

此阶段主要是项目公司成立以及项目完工验收。本项目在项目公司成立时，政府方不派出资代表也不占公司的股份，所以项目公司的成立并不影响政府方的资金运动。此阶段最为重要的是项目建造完成政府验收后即2018年末，应确认为政府资产计入“PPP服务资产”，同时确认净资产并形成政府的长期负债。

（2）会计核算

①建造完成政府验收后确认为政府资产，同时确认政府的长期负债，准则规定按照成本进行初始计量，根据物有所值报告可知项目建设总成本为99966.22万元，加上前期项目公司向政府方购买的在建工程部分的40755.67万元可得最终此项目的总成本为140721.89万元。此外，根据GAS10应用指南的规定将此项资产计入“PPP服务资产”，同时确认的负债计入“长期应付款——PPP负债”科目。

其会计分录为：

借：PPP服务资产 140721.89

贷：长期应付款——PPP负债 140721.89

②确认资产的同时确认一项净资产，其金额等于资产的成本140721.89万元。根据该准则的应用指南规定应计入新增科目“PPP净资产”。

其会计分录为：

借：PPP服务资产 140721.89

贷： PPP净资产 140721.89

3.项目运营阶段

（1）资金运动

在政府验收完成后进入运营阶段，由于本项目政府无出资代表，因此政府方股权出资为0，不享有股权分红，故不对收入进行会计处理。所以此阶段主要的资金运动就是政府支付运营补贴。本项目付费机制采用可行性缺口补助，政府通过缺口补助以弥补项目全部建设成本、运营维护成本及获得合理利润。

（2）会计核算

结合国内净水厂行业经验数据及本项目实际情况，在保证项目公司股东内部收益率的情况下结合总投资额、股权比例、特许经营年限等边界条件，计算出每年政府需向净水厂支付的财政补贴如表1：

表1 政府补贴支出测算表 单位：万元

财务会计分录为：

①2019年，确认政府将承担可行性缺口补贴时

借：业务活动费用/单位管理费用 171603

贷：长期应付款——PPP负债 171603

②2019年实际支付本年补贴时

借：长期应付款—— PPP负债 10091

贷：银行存款 10091

预算会计分录为：

③2019年，实际支付运营补贴时

借：行政支出/事业支出 10091

贷：财政拨款预算收入/资金结存 10091

运营期的以后各年都按照上述方法的②③进行会计处理。

4.项目移交阶段

（1）资金运动

该阶段的主要内容就是项目公司将全部项目资产及其经营权无偿、完好、能正常运营、无债务、无设定抵押担保的移交给政府指定机构。此时需要对项目进行重新评估，如果发生的变化较大，需要进行账面调整，计提资产减值准备。但经过运营期的维护，资产价值一般不会有太大变化，也不必计提资产减值准备。

但是，根据GAS10应用指南要求及PPP公共服务安排可知，“协议或合同结束时PPP服务资产移交至授予方的，授予方在资产重分类的同时，应当将‘PPP净资产’科目余额转入‘累计盈余’科目。”

（2）会计核算

在本项目中，2038年PPP项目合同结束进行移交时其会计分录为：

借：公共基础设施 140721.89

贷：PPP服务资产 140721.89

同时，借：PPP净资产 140721.89

贷：累计盈余 140721.89

■执行GAS 10准则中遇到的问题与对策

（一）存在的问题

第一，由于本PPP项目持续周期长，因此在最终移交时本项目的资产价值可能会发生变动，还需及时进行调整。第二，很多地方选取社会资本的方式缺乏规范性，在政府与社会资本合作的过程中，双方地位不平等，工作效率不高，导致PPP项目合作难以深入推进。第三，由于PPP项目的大力开展，许多社会资本、金融工具都或多或少地参与到项目的各个阶段，使项目的流程更加开放和复杂，相应的风险也大幅度增加，导致风险支出无法合理预估。第四，目前政府财务报告披露的政府债务范围较小，一些与政府预算收支没有直接关系的重要债务信息容易被忽视或者遗漏，导致社会公众难以监督、财政部门难以准确了解。

（二）相应的对策

第一，针对本项目移交后项目资产价值可能发生变动的问题，政府方应要求项目公司每年进行一次减值测试，在移交前进行资产评估。第二，政府方应转变现有观念，树立合作的观念以及平等的意识，进而保障社会资本的长期稳定的投资回报，促进PPP项目的稳步推进。第三，应针对PPP项目合同的内容进行合理规范，避免由此引发的风险管理问题。同时应建立健全相关法律体系，实现PPP项目的良好发展。第四，政府方应全面系统地披露债务，加大债务信息披露的范围，对于难以量化的隐性债务，应在附注中进行详细披露。