会计是估计吗

王岳聪

[摘    要] 财务报表上的金额保留到小数点后两位，精确到货币计量的最小单位——分，会计，看似精确，其实不然。文章从会计目标、会计信息质量角度，列举报表项目金额的计算，提出会计其实是一种可验证的、低成本的估计。

[关键词] 会计;精确;估计;信息质量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 018

[中图分类号] F230    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2020）15- 0040- 02

0      前    言

2018年贵州茅台（股票代码：600519）母公司财务报告显示，在期末即资产负债表日，资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入、营业成本、净利润分别为84 974 670 627.89元、8 429 142 486.53元、76 545 528 141.36元和25 803 156 912.25元、6 715 598 567.16元、52 286 257 351.52元。这些动辄成百上千亿元的财务数据，居然精确到小数点后两位，做到资产=负债+所有者权益，一分不差，令行外人士肃然起敬，认为会计学科是无比精确、科学的。

在会计基础课程的讲授中，教师们一再对学生强调：会计是以客观事实为基础的一门学科。会计是“用数据说话，靠证据做事”。会计看似非常精确，到底有没有估计的成分呢？

1      从会计目标视角看：会计是估计吗

决策有用观是20世纪70年代美国注册会计师协会出资成立的特鲁彼拉特（Trueblood）委员会在对会计信息使用者进行了大量的实证调查研究后得出的结论。决策有用观要求会计为投资者提供信息，给会计定下了不可能完成的任务。因为，会计信息是对过去经济活动的记录，而投资者的决策却需要面向未来，估计未来期间利润、现金流量等指标来进行定价。

从会计目标上看，决策有用观离不开估计的成分。受托责任观是从属于决策有用观的，决策有用观面向的是企业外部的投资者，受托责任观面向的企业内部的治理层和管理者。因此，从会计两大目标上看，会计存在估计的成分。

2      从信息质量视角看：会计是估计吗

由财政部会计资格评价中心编写，经济科学出版社出版的2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》一书中，关于会计信息质量的要求有8个：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

2.1   冲突的“可靠性”与“相关性”

决策有用观要求会计信息需要考虑投资者的需求，来体现会计信息的相关性，其首先强调的相关性而非可靠性。在现行准则里充斥着与投资决策相关但不可靠的条款。如：资产减值会计的存在，对未来现金流量、折现率的选择存在的估计与判断。

2.2   藐视法律的“实质重于形式”

“实质重于形式”被学术界称为经典的原则，但令人匪夷所思。典型的例子就是融资租入固定资产视为自有资产。融资租入固定资产的入账价值按租赁开始日，租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者来确定。在现值的计算上，未来现金流量的确定和折现率的选择，或多或少会存在估计与判断。

2.3   似是而非的“谨慎性”

“谨慎性”是会计核算中一项重要原则，运用广泛，可防止抬高资产和收益，压低负债和费用，并起到预警风险和化解风险的作用。如资产减值规则是按照谨慎性原则设计的，计提资产减值离不开现金流量、折现率，也就意味着无法脱离估计。在实际运用中存在利用谨慎性原则进行“甜饼筒”、“洗大澡”等盈余操纵现象。

2.4   体现主观的“重要性”

在会计核算过程中对交易或事项应区别其重要性程度，采用不同的核算方式，而对某些不重要的会计事项可以采取灵活的方法进行处理。若信息的省略、误报会影响使用者做出不同的经济决策，那么信息具有重要性。如何判断重要性，留给会计师和审计师去处理。不同企业所处行业、发展阶段、战略布局、规模大小各不相同，其重要性的判断势必受到以上因素的影响。

3      从报表项目视角看：会计是估计吗

3.1   货币资金

100美元+100元人民币等于多少？会以多少金额进行列示呢？此时需要用到汇率。在报表附注中披露公司发生涉及外币的业务，按交易发生日外汇市场汇率中间价折合人民币记账，期末将货币性外币账户的余额按期末外汇市场汇率中间价调整折合人民币金额。外汇市场汇率中间价是卖出价还是买入价？是因为出于记账的需要，迫不得已选择了一个汇率。执行起来简单，也没有争议的做法是使用汇率中间价进行记账。汇率中间价与买卖都无关，完全是基于记账需要。因此我们得出结论：现金有估计的成分。據此推断，与外币相关的报表项目都会存在估计的成分，如银行存款、应收账款、应付账款。由外币造成的估计成分在后续报表项目中不再叙述。

3.2   以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

在当前的准则下采用公允价值进行计量。如果采用的是第二和第三层次的公允价值，就离不开估计和判断，甚至是估值模型，后者在变量、参数、假设等方面，无不涉及主观判断因素。

3.3   应收账款

在未来客户肯定会付款，但在现实世界里这只是一个假定，我们天真地估计客户会付款，因为可以确认为应收账款，按交易金额计量。这是第一层次的估计。为了减少或消除应收账款第一层次估计带来的影响，采取计提坏账准备。具体来说，坏账准备的计提方法有四种：余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。贵州茅台采用个别认定法和账龄分析法进行坏账计提。个别认定法需要现值的数据。账龄为1年以内的（含1年），按5%计提;1年以上2年以内的，按10%计提。本来希望用坏账准备来消除或减少应收账款第一层次的估计，但实际上估计有可能会更多。

3.4   存货

完工产品与在产品之间的成本分配要考虑完工程度，分配的方法有约当产量法、定额法、定额比例法等。无论采取何种分配方法，在完工程度的判断上，或多或少存在估计。测定在产品完工程度的方法一般有两种：一种是平均计算完工率;另一种是各工序分别测算完工率。会计提供了一种低成本的制度，给定两种方法供选择。

3.5   固定资产

计提固定资产折旧的方法有多种，基本上可以分为两类，即直线法（包括年限平均法和工作量法）和加速折旧法（包括年数总和法和双倍余额递减法），企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择不同的方法。企业折旧方法不同，计提折旧额相差很大。在计提折旧的方法上，由于选择的存在，需要做出估计，进行判断。第二、在具体参数上对使用期限、经济寿命、剩余残值等因素的确定，也必然掺杂交织着估计和判断。在对无形资产进行摊销时该影响也存在。

3.6   预计负债

该项目是由或有负债产生的。如未决诉讼在资产负债日如何计量涉及对未来判决输赢的估计。如预计产品质量保证损失，即保修费在销售产品的当期，预计负债如何计量，对有可能出现质量问题的商品比例需要做出估计。

3.7   营业收入

新准则设定了收入确认计量的五步法。其中：第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。尤其是在第三步，确定交易价格时，考虑可变对价有判断和估计的成分。如附有因商品质量产生退货权的销售业务，对预计退货率的估计是基于历史经验判断，产生的结果并不是精确的数字。因而对于当期确认的收入存在估計的成分。

3.8   营业成本

已销售产品的成本会转为主营业务成本。存货发出的计价方法主要包括先进先出法、加权平均法、个别计价法。在计价方法上，有选择，就有判断与估计。

3.9   营业利润

以权责发生制为基础的收入费用确认和计量，在收益费用观下，势必影响利润的计算，貌似精确的会计数字背后，充斥着主观的估计和判断。

由于资产减值会计、公允价值会计等存在，模型影响会计的计量，会计势必会在估计的路上越走越远。

4      精确数字的背后是什么呢

尽管会计的估计化趋势日益明显，但会计仍然是以确信无疑的方式，披露资产、负债、所有者权益、收入、成本、费用“十分精准”的余额和发生额，仿佛这些数字都是基于客观事实，因而是不容置疑的。

之所以需要如此精确的数字进行计量，是因为会计基于交易活动的记账，在业务活动发生时，如采购与销售活动，基于业务的需求，法律的需求，如债权债务，需要记录精确的数字。

会计仍然是低成本的计量制度，尽管核算方法多种多样，如原料成本的两种核算方法，折旧计提的四种方法，存货发出计价的三种方法。在有限范围内选择，不失为一种低成本的有效措施。

5      结    语

在交易观基础上，历史成本会计提供了一种可验证的记账方法，可以进行查账确认。现行会计准则的计量属性已经远远不只是历史成本属性，现值、公允价值的加入，势必会对原有历史成本属性带来冲击，影响会计目标与会计信息质量原则。

主要参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材——中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2019.