税法裁判中法律适用的特征及不足

侯 卓

根据顶层设计部署，至2020 年要完成现有税种立法，这表明大规模税收立法将告一段落，新时期税收法治的重心将转移至准确适用法律上。税收征管和税法裁判〔1〕本文“税法裁判”特指税务行政诉讼裁判。实践中也有针对涉税犯罪的刑事裁判，但因其与本文欲讨论的问题关联较小，故未将之纳入研讨范围。都要适用税法。其中，税务机关对税法的掌握程度本就较好，在“税收法定”“依法治税”的宣导与专项治理下，其准确适用税法的主观意愿也持续强化。与之相比，税法裁判多由行政审判庭进行，〔2〕税务局有时也会向法院提出民事诉讼，一般是基于税收优先权、税收代位权、税收撤销权等借鉴自债法规则的权源，但法院常认为这不属于民事诉讼的处理范围，如（2019）鄂01 民初4 号判决书。审判人员对税法相对陌生，且在其更熟稔传统部门法审判逻辑的背景下，能否因应税法特质作准确裁判，不无疑问。故此，对税法裁判中法律适用的状况进行实证梳理，辨明其存在的问题，有针对性地加以改进，颇具现实必要性。

通常认为，税法与民法、行政法过从甚密，实体税法被视为民法的特别法，程序税法则为行政程序法的特别法；同时，在我国税法体系中，法规范内容的翔实程度同其效力位阶存在反向联动关系，效力位阶越高，往往规定得越抽象，具体事项则交由低位阶制度规范加以规定。本文着意检视税法裁判能否因应前述规范特质，妥善适用法律：先考察法院在裁判时处理法际关系允当与否，即给予民商事规范和行政法规范的观照是否适当——既不轻忽、也不过度依赖以致忽视税法的特殊性；进而在纵向维度梳理各层级法律规范的被援用情况，在横向维度审视实体税法和程序税法的出现频率，辨析其中有无违反法律适用一般法理之处。在此基础上，观察法院在具体规则存在罅漏时，能否妥适运用税法原则进行裁判。

本文以截至2019 年5 月23 日裁判文书网上可检索的全部税务行政案件判决书为研究对象，检索方法为：在高级检索的“案由”部分选择“行政案由—行政管理范围—税务行政管理（税务）”，案件类型选择“行政案件”，文书类型选择“判决书”。循该路径，共检得判决书1236 份。〔3〕裁判文书网于2019 年9 月初进行了较大的更新，除网站速度得到优化外，检索关键词的设置也有变化，这些改变对本文研究的影响是：原“行政管理范围”的检索项变为“行政主体”，检索结果数量有所减少（9 月17 日循该方法检得文书921 份），且未剔除信息公开争议等被本文排除的案件。从样本的完整性看，不如先前，故本文写作仍以原检得样本为据。其中，60 份判决书针对社会保险纠纷，145 份针对信息公开争议，9 份针对单独提起的行政赔偿诉求，另有9 份所涉事项不属于行政诉讼的受案范围（如行政机关内部监督、人事争议等）。将这四类情形剔除后，最终符合条件的判决书合计1013份：最高院判决1份、高院判决27份、中院判决458份、基层法院判决527份。

一、裁判依据的法际规律

税收法律关系有多元面向，税收实体关系是公法上的债权债务关系，程序关系则具有权力关系的属性。由此出发，民商法和行政法同税法联系密切，但经实证考察可知，税法裁判很少援引民商事规范，对行政法规范则青睐有加。

（一）民商事规范在税法裁判中的缺位

从调整市场经济的角度出发，民商法和税法存在一般法和特别法的关系，民商事法律关系是税收法律关系的基础和前提。因此，税务纠纷若涉及实体问题，其妥善处置便离不开对民商事基础法律关系的廓清。在1013 份裁判文书中，开展此项工作的合计只有35 个样本，占比仅为3.46%。

这35 个样本中，对基础法律关系讨论最充分的是“广州德发案”〔4〕参见最高人民法院（2015）行提字第13 号判决书。的判决。该案法官论述应否调整拍卖价格时，首先表明其基本立场是“对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据”。随后话锋一转，即使“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定”。由于案涉情形是一人竞拍，拍卖底价又明显低于涉案房产估值，这就使竞价不够充分，法院遂认定税务机关对其进行核定调整具备正当性。该案裁判说理中对价格形成机制的讨论，便是在分析基础法律关系，“从民商事法律关系到税收法律关系”的逻辑脉络清晰顺畅。

进言之，35 个样本中，直接援引民商法规范的仅20 例。《民法通则》 《合同法》 《担保法》 《物权法》《公司法》被援引较多，其通常用途有二：一是分析基础法律关系，界定某些关键要素的性质，如（2014）豫法行终字第00042 号判决书援引《合同法》第213、214 条确定涉案合同的性质，（2017）吉0402 行初23 号判决书援引《民法通则》第29 条论证原告的主体资格，（2018）粤2071 行初139 号判决书援引《物权法》第28 条阐明司法拍卖房产属于销售房地产行为。其中不乏对民商法制度及其背后法理观照充分、理解允当者，如（2018）内0521 行初20 号判决书对于公司法律人格消灭后债权由原公司股东承继而非消灭的理解，即符合民商法原理，法院据此认定税务局仍应履行退税义务，甚为妥当。二是解决作为一般法的民商法和作为特别法的税法之间的规则冲突，如（2016）鄂1002 行初7 号判决书涉及纳税担保与《担保法》一般规定的关系，（2017）宁0302 行初13 号、（2018）宁行申28 号判决书皆涉及《破产法》与《税收征收管理法》（以下简称税收征管法）的关系。当然，也有裁判文书虽涉及民商法与税法的关系，但未就如何处置展开论述。〔5〕参见（2015）佛顺法行初字第53 号、（2017）川行再25 号等判决书。

总体上，税法裁判较少分析基础性民商事法律关系，实质依托而非简单提及特定民商法规范展开论述的更为少见。直接原因或有如下几方面：一是涉税案件通常由行政庭裁判，审判人员对民商法较为陌生；二是法院审理税案多置重心于程序维度，实体审查力度偏弱，而民商事法律关系主要是实体性的；三是税务纠纷中，纳税人诉称税务机关程序不合法的比例相对更高，在1013 个样本中，有852例属于该情形，占比达84.10%，民商法规范无助于回应此类诉求，但也要看到，诉称实体不合法的有771 例，占比也达76.11%，所以该层因素的影响也不宜被夸大。深层原因则在于，虽说税收是“公法之债”，但这是从“请求对方为或不为特定行为”的角度理解债，债法逻辑并未实质渗入税法建制和运行。〔6〕参见侯卓：《“债务关系说”的批判性反思》，载《法学》2019 年第9 期，第145 页。税收是债，那也是“公法”上的，作为私法的民商事规范无从直接援用。事实上，在税法裁判中运用民商事规范需要遵循一条技术路径，也即明确税法作为民商法之特别法的定位，先基于民商法剖析交易安排、把握其经济后果，继而转由税法角度切入，探察税法对该交易安排有无特殊规定，在答案为否时还须进一步分析“承认该经济后果并给予一般性税法评价”是否合乎税法的规范目标。在裁判者尚未熟练掌握该项技术时，直接援引民商事规范和弃之不顾一样，皆非合意。

（二）地位显要的行政法规范

与民商法规范不受重视形成对比，税法裁判高度依赖行政法规范，甚至某些个案中，法院重视行政法甚于税法。

1. 行政法在税法裁判中的作用

1013 份裁判文书中，有287 份援引了行政法规范，〔7〕由于判决书的结论部分常以“依照《行政诉讼法》第××条之规定，判决如下……”总起，其中某些条款仅被用于说明为何作出驳回、撤销、维持等各类判决，对把握税法裁判特征的助益较小，统计时将其排除。具体排除范围是《行政诉讼法》第69-79、89 条。占比28.33%。可见，较之民商法，税法裁判确实更重视行政法规范。进言之，其中有92 份裁判文书，法院仅依据行政法规范便得出结论。例如，在连城县林伯矿业有限公司诉福建省连城县国家税务局、福建省龙岩市国家税务局案的二审判决〔8〕参见福建省龙岩市中级人民法院（2016）闽08 行终38 号判决书。中，法院认为税务机关“仅对本案处罚事项的第一项违法事实进行听证，其余27 项的违法事实并没有出示相关的证据就有关问题进行举证、质证”，遂援引《行政处罚法》第42 条第1 款第6 项，撤销一审判决及原复议决定。尽管双方当事人有围绕税收实体和程序争议展开交锋，判决书却未涉及税法规范。其余195 份裁判文书虽同时援引税法和行政法，但不乏行政法规范占主导地位、税法规范仅被附带提及的情形（参见表1）。如海南雅可影视节目制作有限公司诉海南省税务局案〔9〕参见海南省高级人民法院（2018）琼行终877 号判决书。类似情形还有（2013）清中法行终字第7 号、（2014）黔六中行终字第23 号、（2017）浙02 行再1 号、（2018）琼行终878 号等判决书。的主要争议是复议期限，法院虽援引税收征管法第88 条，但这是为说明税务纠纷的解决应当复议前置于诉讼，真正用来解决争议的是《行政复议法》第9 条及《行政复议法实施条例》第15、16、17 条等行政法规则。〔10〕事实上，法院也会援引《税务行政复议规则》第32 条等与期限有关的规定，但这仅为一般行政法规则在税务行政复议中的具体化，并非真正意义上的税法规则。

表 1 税法裁判援用税法与行政法的状况

2. 援引行政法裁判时存在的问题

行政法对税务纠纷的解决具有重要作用，但也要警惕税法裁判过度依赖行政法、忽视税法特殊性的倾向。某些案件中，仅适用行政法规范，是准确裁判的必要非充分条件。如在湖南笔电锋电脑科技有限公司诉益阳高新技术产业开发区税务局、益阳市税务局案〔11〕参见湖南省益阳市中级人民法院（2018）湘09 行终108 号判决书。中，原告对应退而未退税款的认定提出质疑，这本应依据关于出口退税的具体税法规定加以审查，法院却仅援引《湖南省行政程序规定》第81 条第1 项，认定被告在答辩中已明确“依法处理”的含义，从而驳回了原告的诉求。该案裁判忽略了税务纠纷的特殊性，单纯依据行政法规范未能真正实现定分止争。

税法与行政法固有千丝万缕的联系，但二者并非包含与被包含的关系，仅程序税法这部分具有“特别行政法”的性质。针对税收征管行为，不能单纯从程序的角度判断其形式合法性，还要由实体规范出发审查系争行为的实质合法性。况且仅就程序审查而言，也不可过度依赖作为行政法，税收征管法等程序税法对许多问题有独特规定，根据“特别法优于一般法”原则，应优先以程序税法作为裁判依据。譬如，行政强制法和税收征管法关于滞纳金有不同的制度安排，前者禁止其超过滞纳款额，后者无此规定，国家税务总局曾在回答纳税人提问时指出：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。”然而法院对此一度掌握不足，有判决依据行政强制法，认定征收滞纳金超出滞纳税款属于违法行政；〔12〕参见广东省广州市中级人民法院（2013）穗中法行初字第21 号判决书。也有法院认为，税务机关必须依据《行政强制法》第45 条说明滞纳金计算标准，而无视税务机关“滞纳金的计算依据有相关税法的明确规定，无须在决定书中表述”之说辞；〔13〕参见江苏省淮安市淮阴区人民法院（2013）淮行初字第0033 号判决书、江苏省淮安市中级人民法院（2014）淮中行终字第0013 号判决书。初审中，税务局提出该见解，未获法院采纳；二审中，其再次提出，法院未做回应。还有法院虽判决税务机关胜诉，但也基于行政强制法指出其事实上并不存在的“程序瑕疵”。〔14〕参见广东省深圳市中级人民法院（2014）深中法行终字196 号判决书。当然，随时间推移，近年来更多的法院已认识到，“税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段”，故不受行政强制法约束。〔15〕参见（2018）豫05 行终222 号、（2018）豫0502 行初6 号等判决书。这里问题的关键不在于法院应否认可税务总局前述非正式答复的效力，而是若能足够尊重税法规范，至少要论述其与行政法规范的关系，以辨明究竟应如何适用法律，而非径行援引一般行政法裁判。

整体上把握，税法关于征管行为的程序性规定，至少有两方面明显异于一般行政法：一是站在税务机关的立场，税法要求纳税人履行一定的协力义务，纳税人如不履行或不当履行，相应减轻税务机关就应税事实的举证责任；二是站在纳税人的立场，税法针对税务机关的权力行使一般施加了更严格的法律控制。由此出发，若法院缺乏对税法特殊性的观照，则裁判结果无论对纳税人还是税务机关都未必有利，其正当性本身也不够充分。

二、裁判依据的规范位阶

根据行政诉讼法的制度和原理，法院裁判依据法律法规，参照规章，规范性文件仅为裁判的事实依据而非法律依据。但从税法裁判实况看，规章和规范性文件的地位显要，相当一部分判决书直接将规范性文件作为法律依据。此外，地方性法规也属于法规的范畴，在税法裁判中却有缺位之憾。

（一）统计结果概览（参见表2）

援引税法裁判的868 份文书中，法律和行政法规的出现频率最高，分别占样本总数的70.28%和51.61%；部门规章和税收规范性文件的引用率也颇高，分别为30.76%和38.82%；地方性税法规范则很难进入裁判者的视野，地方政府规章的引用率仅1.50%，援引地方性法规的文书甚至尚未发现。

表 2 税法裁判中不同位阶规范的出现频次

（二）各位阶税法规范的适用状况及其成因

《行政诉讼法》第52 条明确规定：“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。”曾经较长一段时期内，全国人大及其常委会制定的税法为数甚少，诸多税种藉“84 授权”和“85授权”委由国务院制定暂行条例，少数几部全国人大常委会制定的税种法，也配备有国务院制定的实施条例。故此，过半税法裁判有援引税收行政法规并不让人意外。至于税收法律被援引的频次最高，一定程度上是税收征管法的贡献，有高达563 份判决书引用了该部程序税法，相形之下，仅102 份判决书援引了实体税法。后文将会述及，法院审理税案时更多从程序维度审查征管行为的合法性，故税收征管法常成为裁判依据，进而大幅拉升税收法律的援用频次。

地方性法规也是行政诉讼的裁判依据，但少见如此行事的司法实践，这可归因于地方性法规在税法规范体系中尴尬的地位。中央税和共享税的规则制定权集中在中央层级，没有地方性法规的创制空间；即便是地方税，地方层级也仅享有极其有限之部分事项的决定权，如在统一的幅度范围内具体确定本地区适用税率，且由于此类事项常被理解为执行性安排，上位法授权对象多是省级政府，这进一步边缘化税收地方性法规。在北大法宝网站检索，现行有效的税收地方性法规仅62 部，〔16〕在北大法宝法律法规数据库中选择高级检索，“时效性”选择“现行有效”，“法规类别”选择“税收”，“效力级别”选择“地方性法规”。其中与耕地占用税相关的有13 部，与非税收入管理和保税区相关的各11 部，与环保税相关的有9 部，与税收保障和税收征管相关的各7 部，另有2 部涉及社保，1 部涉及税收征收协助，1 部涉及收据管理。具体分析，相当一部分规则的可争讼性较弱，自然很难成为裁判依据。

根据《行政诉讼法》第53 条的规定，规章在行政诉讼中的地位是“参照适用”，意即法院有裁量余地，认为合法可在判决书中引用，认为不合法则不予适用。司法实践中，法院对规章的认可度较高，尤其部门规章的引用率达到30.76%。税收部门规章的数量并不多，现行有效的计有118 部，〔17〕在北大法宝法律法规数据库中选择高级检索，“时效性”选择“现行有效”，“法规类别”选择“税收”，“效力级别”选择“部门规章”。较高的引用率由为数不多的几部规章高频被引所致。这些规章或为程序性规定，如《税务行政复议规则》（102次）、《税收违法行为检举管理办法》（50 次）、《纳税担保试行办法》（17 次）、《重大税务案件审理办法》（17次）、《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》（13 次）、《税务登记管理办法》（7 次）和《税收票证管理办法》（1 次），或为各税种暂行条例的实施细则。这两类规章一般都是在解释、细化上位法规定，其出台要经历较严格的程序，明显抵触上位法的概率颇低。故而与开展研究前的预想不同，检视税法裁判援引的部门规章，少见抵触上位法却被法院忽视的情形。〔18〕在一份有争议的判决中，原告主张税务局以口头方式答复自己的检举，有违《信访条例》关于书面答复的要求。法院认为，依据《税收违法行为检举管理办法》等的规定，查办结果的告知方式由税务局决定。法院认定本案诉求“系由相关税务法律调整的检举事项，不应适用《信访条例》”，该观点若无误，则不存在援引抵触上位法之规章的情形，但若该观点不成立（检举也是信访的一种形式，检举对象也不限于行政机关），本案的法律适用便有瑕疵。参见广东省佛山市中级人民法院（2017）粤06 行终975 号判决书。至于地方政府规章的部分，其被北京、广东、河南三省的13 份判决书援引，涉及契税、房产税、城镇土地使用税等地方税种。

税收规范性文件常成为裁判依据，有38.82%的判决书援引了税收规范性文件。由于税收法律法规的内容常较为原则，税务机关面对的实际状况却很复杂，通过规范性文件为税务机关提供更明确的行为指引诚属必要。相应地，法院审查征管行为的合法性，便也要结合上位法和下位规范性文件，始能作出正确判断。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》（法释〔2000〕8 号）、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1 号）均明确，人民法院审理行政案件，可在判决书中引用合法有效的规范性文件。

2015 年修改后的《行政诉讼法》赋予行政相对人提起诉讼时请求一并审查规范性文件的权利。但在税务行政诉讼中，纳税人甚少如此行事。以“规范性文件”为关键词在裁判文书网中检索，〔19〕案由选择“税务行政管理（税务）”、文书类型“判决书”、案件类型“行政案件”。仅有19 份〔20〕其中，有13份在本文样本库（即1013份裁判书）中且是在对应程序涉及附带审查请求，即（2015）辰行初字第0178号、（2015）鼓行初字第35 号、（2015）苏中行终字第00215 号、（2016）闽06 行终89 号、（2016）琼97 行终71 号、（2016）粤0606 行初618 号、（2016）粤0606 行初420 号、（2016）粤0606 行初414 号、（2017）苏01 行终1120 号、（2017）鄂0102 行初131 号、（2017）皖0181 行初3 号、（2018）鲁02 行终500 号、（2018）皖01 行终480 号等判决书。另由于检索方法的原因，（2015）鄂武汉中行终字第00098 号、（2016）浙8601 行初225 号、（2019）黔03 行终83 号3 份判决书不在样本库、却于此处被检出。未于裁判文书网公布的（2012）海中法行终字第85 号判决书也属于该情形。此外，（2017）浙01 行终480 号和（2019）苏02 行终18 号这2 份判决书对应的二审程序未审查规范性文件，但判决书显示，纳税人在一审时有提起附带审查请求。判决书涉及纳税人要求一并审查规范性文件的情形。〔21〕此处严格限定为纳税人明确提出附带审查请求的情形。事实上，纳税人仅对法律适用表达异议，法院也可能启动审查，（2014）奉行初字第26 号、（2015）思行初字第225 号、（2015）张行初字第00249 号、（2016）苏04 行终30 号、（2018）云26 行终60 号、（2018）粤0606 行初251 号等判决书即如是。从司法实践看，审查诉求难获支持：在（2015）鼓行初字第35 号、（2016）浙8601 行初225 号两份判决书中，一并审查的请求因相关文件并非案涉行政行为的依据而被驳回；其余判决中，审查请求因法院确认相关文件合法而被驳回。检视个案，易发现法院在审查时的态度较为保守。〔22〕一个较典型的案例，参见江苏省苏州市中级人民法院（2015）苏中行终字第00215 号判决书。该案一审法院认为，根据《城镇土地使用税暂行条例》的纵向授权，苏府〔2006〕166 号《关于苏州市调整土地使用税税额标准的通知》具体确定税率不违背上位法，二审法院也不顾上诉人对规范性文件的审查请求，以“超出二审的审理范围”为由不予理涉。但严格说来，暂行条例要求“市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级”，苏府〔2006〕166 号文除将昆山市玉山镇和经开区的土地使用税税率设为6元/m2外，其他区域一概适用4 元/m2的标准，无视区域间差异。从原告陈述看，其客观上引致不公平的后果，且两档税率安排是否属于“若干等级”也存疑问，但法院基本未考虑这些问题。此外，通过检索还发现，行政相对人有无提起附带审查，对法院是否启动审查似无实质性影响：若法院有审查积极性，即便行政相对人就法律适用仅表示异议，法院也会认真检视并在判决书中阐述相关文件的合法性；若法院对规范性文件的审查持回避态度，纵然行政相对人要求进行附带审查，其审查过程也较为敷衍。

（三）税收规范性文件作为裁判依据时存在的问题

税收规范性文件在裁判中被高频援引有多方面的原因。首先，除税收法律法规外，税务执法常要依据规定精细的税收规范性文件，根据行政诉讼法的制度和原理，其可作为行为合法的证据，故相关行为一旦被诉，不可避免地要援引规范性文件展开讨论。其次，我国税务案件审判人员的行政法知识较丰富，相对欠缺税法专业知识，故而倾向于认可“专业部门”制定的“专业规定”。最后，基于权力分工思维，行政审判本就遵循司法谦抑理念，法院较多观照规范性文件，也是尊重行政权的一种表现。

承认税收规范性文件作为裁判依据之现实必要性的同时，也要关注其在适用过程中存在的问题。其一，规范性文件成为裁判依据的前提是“合法有效”，法院只有阐明特定文件的合法性，才能援引。合法性判断有多个维度，传统的考察重心是职权合法、不抵触上位法。职权合法要求规范性文件所载内容是可由税务机关决定的事项，根据课税要素法定的要求，税收基本制度只能制定法律，至少也要基于授权制定行政法规，规范性文件若对课税要素作创设性规定，即属违法。不抵触上位法指上位法有明确规定的，规范性文件不能与之相左，由于税收领域的上位法通常较为粗疏，直接抵触的情形并不多见。另外，根据“法释〔2018〕1 号”第148 条，无上位法依据、违法增加行政相对人义务或减损其合法权益的规范性文件也不合法，此类情形在税务领域相对多见。

遗憾的是，某些判决书不加分析地援用规范性文件，致使本有违法之虞的规范性文件成为裁判依据。舟山远大海运有限公司诉舟山市地方税务局稽查局、舟山市人民政府案的二审〔23〕参见浙江省舟山市中级人民法院（2016）浙09 行终37 号判决书。中，法院援引了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158 号），该文件规定纳税年度内个人投资者从投资企业借款、纳税年度终了后既不归还也不用于生产经营的，视为红利分配，按“利息、股息、红利所得”征税。然而，《个人所得税法实施条例》已明确将利息、股息、红利所得界定为由个人拥有之债权、股权所生孳息，该文件所述情形显非如此，其将根据个税法及其实施条例不属于征税范围的事项纳入征税范围，属于无上位法依据、违法增加纳税人义务。该规定属于拟制性规范，将“非A”比拟为“A”以扩大税基、防杜税收规避，但从税收法定原则出发，拟制应尽量由法律创造而非委由财税主管部门自行确定，在短期内难以将相关规范全部上升为法律的背景下，加强对拟制性规范的司法审查便很有必要。〔24〕参见欧阳天健：《税法拟制条款的证成及反思》，载《法学》2019 年第9 期，第138 页。本案裁判中，法院未审查该文件的合法性而直接引用，诚为憾事。

拟制性规范未受司法审查的情形并非孤例。国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》（2012 年第47 号）规定，工业企业以外的单位和个人，将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售，视为生产应税消费品，应予征税。事实上，《消费税暂行条例》第4 条、《消费税暂行条例实施细则》第6 条已对“视同生产”作出界定，其无法涵盖2012 年第47 号公告所述情形，该规定也属于无上位法依据、以拟制方式增加纳税人义务，相关裁判中，法院同样未对其实施必要的司法审查。〔25〕参见湖北省荆州市沙市区人民法院（2017）鄂1002 行初1 号判决书。

裁判说理中还有一种倾向须引起重视，也即将审查范围局限于案涉行为的直接依据，如此便宽纵了作为间接依据的规范性文件，如在厦门宝德利贸易有限责任公司诉厦门市地方税务局稽查局、厦门市地方税务局案（以下简称“宝德利案”）〔26〕参见福建省厦门市思明区人民法院（2015）思行初字第225 号判决书。中，法院认为“财税〔2009〕111 号文”等仅为行政行为的间接依据，故不予审查，这实为限缩理解《行政诉讼法》第53、64 等条，规范性文件只要是行政行为的依据便可受审查，并不限于直接依据。

其二，司法实践中，有时法院虽审查了税收规范性文件，但进路有失偏颇。其具体表现形式有二：一是未真正关注合法性问题，如在海南三正实业投资有限公司诉海口市地方税务局案〔27〕参见海口市中级人民法院（2012）海中法行终字第85 号判决书，类似情形还有天津市北辰区人民法院（2015）辰行初字第0178 号、湖北省武汉市江岸区人民法院（2017）鄂0102 行初131 号判决书。中，一审法院仅梳理涉案各规范性文件的逻辑联系，二审法院也只是阐述自己对相关文件的理解，未真正回应原告对规范性文件效力的质疑；二是以上级部门制定的规范性文件而非上位法作为审查依据，未准确理解“合法有效”的要求，（2015）张行初字第00249 号、（2016）闽06 行终89 号等判决书即如是。

其三，规范性文件的应然定位是“重要事实依据”，不能单独作为裁判的法律依据。〔28〕参见应松年主编：《行政法与行政诉讼法学》，高等教育出版社2017 年版，第526 页。《行政诉讼法》第63 条列举的行政审判法律依据便不含该项。《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释〔2009〕14 号）也明确区分法律、法规、自治条例、单行条例、规章与其他规范性文件。其第2 条在阐明法律文件的引用顺序时未纳入“其他规范性文件”，显然未将之作为裁判的法律依据，第5 条再次强化该点，第6 条则正面界定，其他规范性文件“经审查认定为合法有效的，可以作为裁判说理的依据”，意即其地位异于法律法规，仅为事实依据而已。该定位的法律含义有两方面：若行政行为有悖于作为依据的规范性文件，则违反依法行政原则；反之，仅仅符合规范性文件的要求，也不足以证成行政行为的合法性。质言之，符合规范性文件的要求仅是行政行为合法的必要非充分条件。税收司法实践中存在单凭税收规范性文件断案的情形，有合法性风险。例如在杨亚许诉化州市地方税务局案〔29〕参见广东省化州市人民法院（2013）茂化法行初字第51 号判决书。中，裁判全以《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156 号）及《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函〔2005〕第1003 号）为依据，姑且不论这两份规范性文件是否与上位法相抵触，在无上位法依据，且未论证其合法性的前提下直接依据其裁判，难言允当。

三、裁判依据的“实体税法—程序税法”二元结构

实体与程序二分是行政审判的一般思路，本质上仍属于行政审判的税法裁判也不例外，分别检视税法裁判援引实体规范和程序规范的情况，可看出其审查重心。进言之，税法包含实体税法与程序税法，程序税法同行政法联系较紧，实体税法则被很多学者认为最能彰显税法的独特品性，〔30〕参见［日］北野弘久：《日本税法学原论》（第5 版），郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008 年版，第172 页。其是否真正成为税法裁判中“有价值”的部分，能反映出税法的特殊性在多大程度上获得法院认可。

（一）统计结果概览（参见表3）

援用税法的868 份判决书中，761 份有运用程序税法进行论证，484 份援引了实体税法。交叉比对可知，援引实体税法裁判的案件中，77.89%的案件同时援引了程序税法；援引程序税法裁判的案件中，仅49.54%的案件援引了实体税法。进一步考察，高达384 个案件仅援用程序税法便得出裁判结论。当然，法院仅援引程序税法不代表其仅审查程序性事项，具言之，有130 份判决书兼及程序和实体性事项，甚至还有44 份判决书仅关涉实体性事项。之所以出现“援引程序税法、解决实体问题”的状况，部分是因为囿于税收基本法或税法通则的缺位，本为程序法的税收征管法中也有若干实体性规则，如其第63 条便常被用于判断纳税人的行为是否构成逃税。〔31〕样本库中属于此类情形的计有9 例：（2015）晋行再字第1 号、（2015）城中行初字第60 号、（2018）鄂2801 行初19 号、（2017）苏0682 行初5 号、（2017）京03 行终164 号、（2017）晋0311 行初17 号、（2015）浦行初字第99 号、（2018）晋03 行终9 号、（2015）沪一中行终字第291 号判决书。但无论如何，税法裁判中法院仅审查程序性事项的比例依然偏高，有210 份判决书属于这类情形。

表 3 实体税法与程序税法在税法裁判中的适用状况

（二）程序税法与实体税法的适用情形与审查重心

税法裁判中，程序性审查通常关注时效期限、履职情况、税收强制执行、税收保全、复议前置、行政处罚的告知送达、重大税务案件的特殊审理程序等方面；实体性审查则涉及检视税种、纳税人、计税依据、税率、税收减免等事项。从统计结果看，税法裁判对程序要素的观照远多于实体要素。程序合法是行政行为有效的首要条件，故而税法裁判很难回避基于程序税法所为之合法性判断，前述现象的发生有其必然性。纵然如此，对税法裁判仅关注实体或程序之单一维度的情形仍要保持警惕。梳理文书可知，裁判时仅聚焦实体要素，一般是因为在先的复议环节已充分讨论了程序要素或是程序要素不存在争议。实践中更成问题的是裁判时仅关注程序要素的情形，其要么是由于当事人未对实体要素提出异议或并非争议焦点，要么是由于税法裁判重视程序合法性，却有意无意地忽视对实体要件的审查。若属于后一情形，便有矫正之必要。

前已述及，在多达210 份判决书中，法院仅援引程序税法并且仅作程序性审查，便认定税收征管行为合法。进一步检视，其中63 个案件的原告对税基、税率等税收实体要素或须与实体要素结合判断的裁量权问题提出质疑，判决书却未加讨论。如在保山宝源煤炭有限公司干沟煤矿诉云南省保山市国家税务局稽查局、云南省国家税务局案〔32〕参见保山市中级人民法院（2018）云0502行初3号判决书。类似情形还有（2015）中行初字第351号、（2018）津0112行初3号、（2014）蚌行终字第00003 号等判决书。中，原告诉求涉及实体与程序两方面，裁判说理〔33〕“本案被告……通过选案、立案、调查取证、集体讨论、上报国家税务局重大税务案件审理委员会审理、作出《云南省保山市国家税务局（稽查局）税务处理决定书》（保国税稽处〔2017〕3 号）并依法送达。综上……行政行为事实清楚、证据确凿充分，程序合法，适用法律法规正确。”却驻足于程序维度，未对实体争议进行论述便作出驳回判决。

（三）税法裁判重程序、轻实体易诱发的问题

程序合法和实体合法均是行政行为合法有效的必要条件。除了程序审查外，判断行为的内容有无法律依据，也应当是法院裁判的重要审查方向。较之一般行政法，税法的实体规范与程序规范熔于一炉，税法裁判较之一般行政裁判，更加不能仅作程序性审查便告功成。我国税法裁判多由行政庭完成，其审理一般行政纠纷时重视程序的思维惯性易影响税法裁判的路径选择，带来多方面的消极影响。

最直接的影响是削弱裁判的科学性。重程序、轻实体，一方面使法院有时忽略案件的实体争议或是避重就轻，致使裁判与诉求相互割裂；另一方面，法官对程序税法熟悉、对实体税法陌生，易使其不恰当地试图用程序税法来解决实体争议。诚如前述，税收征管法中确有若干实体规则，但这毕竟只是例外，该法的主体仍是程序规则。司法实践中，有时对于实体性税务纠纷的解决，征管法中并无可资援引的规则，法院却以其作为依据，这其实是在规范与事实间建立虚假的涵摄关系。如魏执平、罗惠诉天津市河西区税务局、天津市税务局案〔34〕参见天津市第二中级人民法院（2018）津02 行终446 号判决书。中，争点为原告是否符合退税条件这一实体问题，两审法院却都仅依据税收征管法和行政复议法作程序性审查，未考察退税条件具备与否便驳回纳税人的诉请。

税法裁判若形成重程序、轻实体的路径依赖，客观上还将诱发一系列问题。一是司法机关过于尊重税务机关的判断，增加纳税人的败诉风险。前述仅援引程序税法的384 份判决中，纳税人败诉的有319 份（含7 份部分败诉），比率高达83.07%（完全败诉率81.25%），〔35〕整个行政诉讼领域都存在行政相对人败诉率偏高的状况。近年来，全国各级法院审结的一审行政案件中，行政机关的败诉率维持在14%左右，如2015 年为13.78%、2016 年为14.62%、2018 年为14.7%。参见樊大成：《行政机关败诉率升高不是目的》，载《北京青年报》 2017 年6 月14 日，第A02 版；高语阳：《去年办结22.4 万件行政复议案，纠错率达15.1%》，载《北京青年报》 2019 年3月27 日，第A03 版。如此看来，仅援引程序法判决税务机关败诉的比例并未低于其他行政案件。但换个角度看，一般行政法主要是程序性规范，行政案件中行政机关败诉率整体偏低或许也折射出程序性审查的局限性。其中仅审查程序性事项的210份判决中，纳税人败诉的有168 份（含6 份部分败诉），败诉率也达到80%（完全败诉率77.14%）。二是高败诉率也拉抬了上诉率，同时增加纳税人的诉讼成本和法院的受理压力。三是不利于全面规范税务机关的征管行为，使其仅关注形式合法。有判决书甚至明确指出，法院以尊重税务机关判断为原则，例外情况下才审查实体事项。〔36〕参见山东省淄博市张店区人民法院（2018）鲁0303 行初26 号判决书。其说理部分指出：“人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业判断。”四是难以规制税务机关在征管过程中的裁量权行使。税务行政中有许多地方需要行使裁量权：定性层面如判断一项行为是否“计税依据明显偏低”“无正当理由”“善意取得”“超出必要限度”“产生实际影响”等；定量层面通常是在法定幅度内决定个案适用，如税务行政处罚常要在“50%以上5 倍以下”的区间内确定具体罚款金额。根据《行政诉讼法》 第70、77 条，“明显不当”是撤销判决、变更判决的适用情形，这建立在合理性审查的基础上，若法院仅关注程序问题，便倾向于不去判断行为内容适当与否，税务机关的裁量权行使便难受司法审查。司法实践中，对上述两类裁量权的审查力度都显不足。对定性层面裁量权的审查不足，如在上海双高阀门（集团）有限公司丹东分公司诉丹东市国家税务局第一稽查局案〔37〕参见辽宁省丹东市中级人民法院（2014）丹行终字第00072 号判决书。类似的情形还有（2018）苏0803 行初30 号、（2016）京02 行终1292 号等判决书。中，原告主张善意取得增值税发票，两审法院均以“缺乏事实和法律依据”含糊回应，未剖析是否构成“善意取得”；对定量层面裁量权的审查不足，如在珠海裕能机电设备有限公司诉广东省珠海市国家税务局第一稽查局案〔38〕参见广东省珠海市中级人民法院（2016）粤04 行终57 号判决书。类似的情形还有（2014）浙衢行终字第29 号、（2015）中行初字第351 号、（2016）粤行终1925 号、（2017）京01 行终571 号、（2018）津0112 行初3 号、（2018）津02 行终302 号、（2018）苏0803行初30 号等判决书。中，原告诉求直指行政处罚，一审法院仅简略阐明涉诉行政行为非“明显不当”，二审法院更是仅讨论程序合法性，只字未提处罚标准的确定是否妥当。

根据《行政诉讼法》的制度安排，法院审查行政行为时多为合法性审查，合理性审查相对有限。但必须强调，合法性审查不等于程序性审查，“适用法律、法规正确”也不仅要求正确适用程序法。只是因为一般行政法未过多涉足实体问题，〔39〕通常认为，行政法具有程序法的特质，有学者在辨析经济法与行政法的区别与联系时，便认为二者在法体系中具有类似实体法与程序法的分工关系。参见薛克鹏：《经济法基本范畴研究》，北京大学出版社2013 年版，第56-57 页。行政诉讼中的合法性审查才较多呈现程序性审查的外观。税务行政诉讼作为一类特殊的行政诉讼，其系争焦点常常涉及税负确定正确与否，要妥善解决纠纷，援引实体规范作实体性审查是必不可少的。

四、裁判依据的“原则”范式

司法裁判有“不向原则逃逸”的教谕，但在单一法律规则表意模糊、多元法律规则相互抵牾、具体法律规则缺位等情形下，也难免需要适用法律原则。尤其是税法的规则体系尚不健全，准确理解并援用税法原则，有助于正确作出税法裁判。

（一）统计结果概览（参见表4）

税法基本原则的组成可谓言人人殊，但税收法定和税收公平作为税法基本原则的地位较无疑义。在1013 份样本中检索，合计29 份判决书中出现“税收法定”，其中13 份判决书是在原告诉求、被告答辩、上诉人请求或被上诉人答辩意见中提及，法官在裁判说理中未见回应。将之剔除后，余下15 份判决书有援引税收法定原则裁判。与此同时，有2 份文书援引“税收公平”作为裁判依据，且均同时提及税收法定，故整体上仍然仅15 份文书有运用税法基本原则裁判。

表 4 援用税法原则的判决书

（二）税法裁判运用原则说理的基本场域

缺乏具体规则作依据时，法律原则的适用有其必要性。税法裁判中，有时一项行为并无直接对应的规则，但可援用税收法定等原则判断其效力。现实中，税务机关与纳税人之间、纳税人相互之间有时会签订各类税收“协议”，通常没有专门规则阐明其合法与否，税收法定作为一项基本原则，于此间便可作为裁判依据。如在马启业诉潢川县地方税务局稽查局案（以下简称“马启业案”）〔40〕参见河南省光山县人民法院（2014）光行初字第00011 号判决书。类似情形还有江苏省淮安市中级人民法院（2018）苏08行终33 号、江苏省常州市新北区人民法院（2016）苏0411 行初271 号等判决书。中，法院认为“根据税收法定原则，原告与承租人签订的租赁合同可以约定税款的缴纳方式，但是不得改变税务机关对纳税主体的确认”，便是在缺乏具体规则的前提下，基于税收法定原则判断相关约定的税法效力，属于较为成功的“运用原则说理”的实践。有具体规则可依据时，法院有时也会运用原则裁判。如在上海湘维化纤经营部诉上海市地方税务局普陀区分局第十三税务所、上海市地方税务局普陀区分局案（以下简称“湘维化纤经营部案”）的二审〔41〕参见上海市第三中级人民法院（2017）沪03 行终515 号判决书。类似情形还有（2017）沪03 行终516 号判决书。中，上诉人提出应适用“国税发〔2006〕187 号”“国税发〔2006〕108 号”等文件，法院认为：“根据税收法定原则，相关规定在税种、纳税人、征税对象上与本案并不相同，不具有关联性，亦无法适用于本案向上诉人征收土地增值税的行政行为。”其实，此处争点只是法律适用问题，无需援引原则便可解决。

此外，法律原则成为裁判依据还有更复杂的情形，即规则与规则、规则与原则乃至原则与原则冲突时应如何取舍，〔42〕参见林来梵、张卓明：《论法律原则的司法适用——从规范性法学方法论角度的一个分析》，载《中国法学》2006 年第2 期，第125 页。有时便需要运用原则进行判断，或是在阐明原则内涵的基础上作出决断。此类相对复杂的情形，尚未见于当前的税收司法实践。

（三）援用税法原则裁判时存在的问题

法律原则较之法律规则的抽象特质，使其内涵与外延更难把握，这给试图运用其裁判的法院提出了更高要求：既要准确理解法律原则的意涵，又要在裁判时遵循技术准则。由此观之，当前税法裁判援用原则频次有限，但业已呈现若干不尽人意的倾向，亟待扬弃。

首先，法院审理部分案件时有具体规则可依循，却径行援引税法原则，存在“向原则逃逸”的现象。如王某某、王某某1 诉江苏省常州地方税务局、常州市人民政府案（以下简称“王某某案”），〔43〕参见江苏省常州市新北区人民法院（2016）苏0411 行初271 号判决书。原告认为，税务机关向王某某1 征税违反法律的强制性规定，法院本应援引所得税、契税、土地增值税等税种的具体规定来明确谁是纳税人，但法院仅以税收法定原则叠加诚实信用原则，简略回应后便驳回了原告诉求。前述“湘维化纤经营部案”也有这方面的嫌疑，兹不赘述。

其次，从论证逻辑看，若干判决书提及原则时笼统模糊，比如以“根据税收法定原则”一笔带过，未阐发其内涵，更未揭示原则与论证对象之间的逻辑关联。如“马启业案”的裁判虽确应援引原则，但判决书中未揭示税收法定原则的相关要求及其同“不得改变税务机关对纳税主体的确认”之间的逻辑联系，削弱了裁判说理的充分度和结论的可接受度。

再次，法院对原则内容的理解有时存在偏颇，据此作出的判决未必准确。比如，“宝德利案”中，被告税务局以涉案公司首个上市日股票发行价格作为股票买入价，原告以税收法定原则为由主张税务局该行为违法。对此，法院认为“适当给予地方税务行政主管机关根据辖区实际情况依法自由裁量，具有合理性，同样不乏合法性……在法律、法规或规章对于不同情形下营业税额的买入价的确定方法不够具体的情况下，税务机关结合实际情况予以明确，与税收法定的原则并不相悖”。事实上，税收法定的一项基本要求是法律保留，即对于税基等课税要素，只能由法律规定，行政机关无权以“明确法律适用”之名行扩张解释乃至填充法律漏洞之实。又如，“王某某案”中，原告认为依据税收法定原则，被告应向房产转让方征税，法院则认为税收法定仅指“对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，只要国家的税款不流失，约定由谁来负担是当事人意思自治的范畴”。这也是对税收法定内涵的误读，纳税人由税法确定，当事人之间的税收协议仅约束双方，税务机关的征税行为不应受其影响。上述两判决的共性在于，纳税人援引税收法定主张征税行为不合法，法院审查认为税务机关的行为未违反税收法定，但从说理看，法院对税收法定的认识不尽准确。

最后，法院援引的税法原则有时与行政法基本原则存在交叉，税法原则较之行政法基本原则的特殊性本应成为裁判的重要出发点，但该特殊性在裁判时未能得到充分观照。其典型表现是，裁判说理虽提及税法原则，但去掉“税收”的前缀也不影响论证的顺畅，甚至更符合通常的表述习惯。这种对税法原则的援引可谓徒有其表。以刘玉秀诉北京市西城区国家税务局、北京市国家税务局案（以下简称“刘玉秀案”）〔44〕参见北京市西城区人民法院（2017）京0102 行初813 号判决书。为例，法院为论述税收法律关系所依存的基础民事法律关系被撤销时税务局应否退税，指出“国家作为公权力在已不具备课税要素以及税收依据的前提下应予退换，如若不然，将不符合税收公平、适度、法治等基本原则”。这里虽有“税收公平”之语，但未从量能课税、量益课税等税收公平原则的内涵入手进行阐发，更像是将“税收”和“公平”简单嫁接，而公平、平等本就是行政法上的共通性原则。正因如此，删去说理中的第二个“税收”，不影响结论的得出，还更合乎将“公平、适度、法治”并称的习惯。

总体上看，产生上述问题的共同原因是法院对税法基本原则的内涵并未充分掌握，从而无法有效运用原则开展法律解释的工作。无论税收法定还是税收公平，皆非简单的宣示性原则，而有一系列具体要求，如法律保留、量能课税等，对此若缺乏足够关切，援引原则的实效便要打折扣。

五、税法裁判法律适用的改进

针对税法裁判中法律适用的不足，既要从裁判思路着手探寻因应之策，也要置于更为宏大的税收法治语境下审思，以系统思维擘画根本性的解决方案。

（一）裁判思路的更新

税法裁判的法律适用应注意体现并回应税法的多维特质：一是税法同民商法、行政法过从甚密，实体税法可视为特别民商法，程序税法则是行政法在税收领域的具体化，故税法裁判须兼顾作为特别法的税法与作为一般法的民商法、行政法；二是面对税法规范位阶整体偏低的格局，除了要强化高位阶法律法规的“应用尽用”，更须在援用下位制度规范，特别是税收规范性文件时，加强合法性审查；三是实体规范与程序规范熔于一炉是税法的重要特征，对税收征管行为须同时从实体和程序两个维度切入审查；四是因应税法具体规则疏而有漏的状况，税法原则在裁判依据中有一席之地，但援用时应注意准确理解其意涵并妥当适用。以之作为目标方向，税法裁判的法律适用须在如下四方面有针对性地加以完善。

1. 辩证对待民商法和行政法规范及其司法解释

从财产交易和保有的角度观察，税收也属于成本范畴，在此意义上，设定税负的实体税法也是财产法的有机组成部分。民法提供法律交易制度，税法掌握交易的经济成果。〔45〕参见葛克昌：《税捐行政法——纳税人基本权视野之下税捐稽征法》，厦门大学出版社2016 年版，第226 页。故此，民商法对交易的定性，是税法规制的前提和基础。由此出发，税法裁判只要涉及实体问题，便应遵循“从民商法到税法”的思维逻辑，如契税针对土地、房屋权属的转移而征收，权属是否以及何时发生转移原则上应依民商法判断，有人购买房屋后迟迟未办理过户，此际契税的纳税义务是否发生，进而可否因其应纳未纳税款而加征滞纳金，便曾引发争议。为回答该问题，核心是要认识到房屋所有权在办理不动产登记时方才发生变更，故而针对前述情形征税甚至加征滞纳金并不合理。但与此同时，税法有时会基于自身的价值目标设定异于民商法的制度安排，仍以契税为例，实践中常见夫妻婚内在不动产登记证上“加名”的情形，该行为在民法上导致权属变更，即由单独所有变为共同共有，从而满足契税的课税要素，但税收中性的一项意涵是婚姻家庭中性，所以《财政部、国家税务总局关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》（财税〔2014〕4 号）专门明确，该类情形免征契税。综合上述两方面可知，税法裁判针对民商法的应有立场是：并非亦步亦趋地遵从民商法定性，而是先要探明基础性法律关系，再循税法路径检视，无论肯认抑或扬弃民商法定性俱应有充分理由。

该思维应广泛应用于税法裁判。如税务机关行使税基调整权〔46〕侯卓、吴东蔚：《税基调整权的理论勘误与实践调校——以〈税收征管法〉第三十五、三十六条的差异为视角》，载《税务研究》2020 年第6 期，第86 页。引发纳税人不服，是税务行政诉讼中的一类常见情形。税务机关对明显偏低且无正当理由的计税依据进行核定调整，或是将纳税人的交易安排认定为避税行为从而施以特别纳税调整，都是对民商法定性的扬弃，从法秩序力求统一的立场出发，其应该作为例外存在。当征纳双方对此发生争议时，法院的审理必须遵循前述步骤，否则不可能形成完整的逻辑链条。在这方面，域外的实践富有借鉴价值。德国联邦宪法法院在1962 年的一项经典判决中，主张“税法原则上依据民法的法律形式规定税捐标的”，仅于“令人确信的理由存在时”，才能依据税法对基础性民商事法律关系“加以破坏”。〔47〕Vgl. BVerfGE 13, S. 331.日本1999 年的判例也尊重对交易形式的民商法定性，认为税务机关在没有特定税法规定的情况下，不得基于反避税目的重新认定当事人的私法交易形式。〔48〕参照東京高判平成11 年6 月21 日判決（月報47 巻1 号184 頁）。鉴于此，该案判决书中依据民商法规范作了大量梳理和剖析。

在《民法典》出台并即将施行的背景下，税法裁判更要重视民商法规范。某些困扰已久的疑难问题，可在《民法典》中寻得理想答案，但这需要税法裁判者提升自己的民商法素养。如第三人代缴税款的行为常引发争议，代缴税款有两种情形：一是基于双方当事人的意思自治，由并非法定纳税义务人的一方代对方缴纳税款；二是因强制执行等原因而进行司法拍卖时也会产生纳税义务，此间法定纳税义务人可能下落不明，竞得人为成功过户不得不代缴税款。为解决因其引发的争议，必须具有扎实的民商法功底，能准确界定该行为的性质并在此基础上援用相关规则。从民商法视角切入，代缴税款行为的定性有三种可能，即代理、债务承担或履行承担。但是，代理必须基于法律规定或被代理人授权，上述代缴税款的第二种情形不满足该条件，债务承担将导致合同当事人的变化，这将抵触税收法定的要求，所以，代缴税款的行为只可能被界定为履行承担。《民法典》正好对相关问题作了规定，如果诉争行为是第一种代缴税款的情形，便可适用《民法典》第522、523 条，若诉争行为是第二种情形，便可适用第524 条。可见，《民法典》的出台既给税法裁判提出更高要求，也为其提供了更为丰沛的制度资源，关键还是裁判者要积极、主动、准确地加以运用。

至于税法裁判中对行政法规范的援用，同样要持辩证立场。一方面，程序性税务纠纷主要牵涉税收行政许可、行政强制、行政处罚、行政复议等问题，相应的行政法规范自应成为裁判依据；另一方面，就税收征管及因之引发的救济程序而言，行政法是一般法，税收征管法是特别法，且在《行政程序法》尚付阙如的背景下，为税收征管提供全面指引的行政法并不存在，这都要求税法裁判不可过于依赖行政法规范，而须重视税法的特殊性。具体来讲，税收征管法关于税收行政处罚、税收强制措施、税收强制执行等都有特别规定的，裁判时应有关注。

承前所述，除了法律规范外，税法裁判还要妥善安置其他部门法的司法解释，其虽非正式的法律渊源，但也是审理案件的重要依据。需要援引其他部门法的司法解释，通常源于税收立法层面存在的两类现象：一是税法准用其他部门法的特定规则，而该规则配备有司法解释，如《税收征管法》第50条规定税务机关得依据《合同法》第73 条行使代位权，《合同法解释（一）》（法释〔1999〕19 号）具体规定了代位权的行使方式和行权效果等；二是税法规则的意涵不易把握，其他部门法的司法解释对类似问题有作阐发，如《税收征管法》第35 条第1 款第6 项所谓“计税依据明显偏低”应如何理解，无论是该部法律还是其实施细则均未表达清楚，相形之下，《合同法解释（二）》（法释〔2009〕5 号）第19条对“明显不合理低价”的认定则直接而明确，〔49〕参见（2011）浙绍商终字第828 号、（2014）澄行初字第10 号、（2018）苏05 行终384 号等判决书。税法裁判时常借鉴该司法解释所确立的标准。

基于法际差异，适用其他部门法的司法解释不可一概而论。一方面，税法和民商法的法域定位存在差异，能否援用民商法的司法解释需要分情况讨论：若援用目标是认定基础法律关系，应予许可并鼓励；若援用目标是界定税法后果，则其实质是类推适用，鉴于税法的公法属性和征税权力的公权属性，应严格恪守“法无明文不可为”的教谕，故应本着有利于纳税人的原则，适当容纳限缩税基的司法解释，审慎对待扩张税基的司法解释，这也是对纳税人信赖利益的保护。另一方面，鉴于税收征管也是一类行政程序，税法中程序法的部分与行政法具有同质性，所以行政法的司法解释原则上可直接用于税法裁判，只需对税法的特殊性保持足够关切即可。

2. 加强对税收规范性文件的审查

税法裁判强化对规范性文件的审查符合行政诉讼法理和制度，实践中可从如下四方面着手。首先，即便纳税人未质疑规范性文件的效力，法院也应主动进行审查，阐述为何援引或不援引其作为裁判依据。就此而言，广东国兴农业高新技术开发有限公司诉佛山市顺德区地方税务局稽查局、佛山市顺德区地方税务局案的判决〔50〕参见佛山市顺德区人民法院（2018）粤0606 行初251 号判决书。值得借鉴。虽原告未提起附带审查请求，法院仍从制定机关职权、是否与上位法抵触、是否增加纳税人义务或减损纳税人权利、制定程序〔51〕本案法院对制定程序的审查相对薄弱，仅从反面阐述，“未有证据显示财税〔2006〕186 号通知存在未履行法定审批程序、公开发布程序等”。等四方面论述了案涉规范性文件的效力。其次，法院依托“法释〔2018〕1 号”第148 条所列5 种情形作判断时，应准确理解该条本身的要求，尤应强调判定规范性文件合法性的依据是法律、法规、规章，不含规范性文件，也即纵然是国务院发布的文件也不足以单独证成涉案文件的合法性。再次，针对规范性文件制定程序审查不足的现状，〔52〕本文搜集的19 例原告提起附带审查的案件中，无一例法院对规范性文件的制定程序作了正面阐述。法院可适当强化对涉案文件制定程序的合法性检视。参照《国务院办公厅关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》（国办发〔2018〕37 号）的内容，审查可重点关注文件起草过程有无经过评估论证、公开征求意见、合法性审核、集体审议决定、向社会公开发布等程序。最后，逐步达成“不能单独以规范性文件作为裁判实质性依据”的共识，促使法院在审理中探求上位法规定，倒逼法官在个案中学习税法知识，提升税法裁判水平。

至于规章，法院“参照适用”虽也暗含审查之意，但规章的效力位阶更高，法院审查时难免更加慎重，司法职权对行政职权的尊重也要求前者应持谦抑立场，而且从前文实证检视可知，法院固然对规章的效力较为肯认，可也并未出现援引抵触上位法之规章的情形。再者，法院纵然认定规章有悖于上位法、也仅是不予适用而已，所以审查过程和结论具有一定隐蔽性。综合这些因素，现阶段推动法院将审查重心置于税收规范性文件，兼顾需要与可能。

3. 强化实体性审查的力度，关注程序税法的实体面向

税法裁判的审查重心常被置于程序合法性，而对实体合法性观照不足，根源在于对税法特殊性的认知不足，从而将税收征管行为的合法性简单替换为程序合法性。税务行政诉讼中，纳税人、扣缴义务人所提诉求若涉及实体争议，法院理应依据相关实体税法，全面审查征管行为的合法性。《行政诉讼法》第70 条所列撤销判决的适用情形中，有一项即为行政行为明显不当；该法于2014 年修改时，还扩大变更判决的适用情形至“其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误”。围绕税款的争议，只有依据对应的实体税法才能加以厘清。诚然，司法机关应对行政判断保持必要的尊让， 但尊让应当建立在充分审查的基础上，应当是审查后的认可而非不经审查的直接宽纵。我国正处在大规模税收立法期，各税种法渐次出台，实体合法性审查将有愈加充分的制度资源。

需要特别指出，即便纳税人所提诉求看似仅针对程序税法问题，但鉴于税法实体规范与程序规范熔于一炉的特质，理想状态下，法院审查也不应拘泥于单纯的程序要件，而必须触及某些实体问题。比如，纳税人质疑核定征收的妥当性时，法院便应遵循该思路进行审查。日本大阪高判1975 年5 月27 日的判决可资借鉴，〔53〕参照行政裁判集26 巻5 号779 頁。大阪国税局采用同行业类似纳税人比较法对某饭店实行税收核定，该饭店不服，法官细致考察了作为参照对象的纳税人是否确与原告纳税人相似，考察事项涵盖营业场所、营业面积、店内设备、工作人员数量、食品类别、食品价格、进货金额等要点。无论中国还是日本，核定征收规则皆载于程序税法，但法律依据是程序税法不代表审查对象仅为程序合法性，税收行政行为有无“明显不当”需要在实体审查的基础上认定，前述判例的审查思路便印证了该点。易言之，税收征管法上的若干规则不可纯粹从“程序”角度去理解，税法裁判要注重发掘隐藏于程序背后的实体争议。

4. 从适用场域和论证进路两方面优化税法原则在裁判中的适用

税法原则须适用于合适的场域。一般而言，规则穷尽之处正是原则适用之所，由是观之，前述“刘玉秀案”即为援用原则裁判的妥适场域。该案原告缴纳税款的基础民事法律关系嗣后消灭，申请退税却已逾3 年之期，主审法官结合税法原则、宗旨及行政法基本理念判决纳税人胜诉。事实上，本案争议由《税收征管法》第51 条的疏漏引致，该条既未明确嗣后原因得否据以溯及退税，也未明确该情形下退税期限的计算规则，机械适用该条文将使判决结果显失公平，援引税法原则的必要性因之呈现。〔54〕当然，诚如前述，本案若从税负能力着手论述，而非简单提及公平原则，论证将更有说服力。在有具体规则可依循时，并不禁止税法原则的适用，此时原则可起到增加论证强度的功用，但判决说理须揭示税法原则与所涉议题的关联性，如前述“湘维化纤经营部案”中，税收法定原则与该案关联度颇低，援引便属多余。此外，税法相对于行政法具有独特品性，法院适用税法原则时应准确理解其内涵，明辨税法原则与行政法原则各自的特点，确定二者适用的主要场域。总体上，税法裁判中，鉴于程序税法与行政法过从甚密，行政法原则在程序性审查中更受青睐。而实体税法的独特性更为明显，是以税法原则可更多应用于实体问题的明晰。

税法原则的适用还须注意论证逻辑。在规则缺位的情况下适用原则裁判，尚难体现法院的论证水平。在规则与原则，甚至原则与原则之间存在冲突的场合援引原则裁判，对论证逻辑提出更高要求。规则与原则冲突时，一般应适用具体规则，如欲适用原则，须有充分理由。譬如，有具体规则可依循，却要基于量能课税而放弃适用该规则时，法院便要证明量能课税原则在个案中重于该特定规则背后的原则（如税收效率原则），以及其他“形式原则”。原则与原则冲突时的论证进路和重心与之相近，需要结合个案实施利益衡量，建立优先条件关系，透过“冲突法则”，明确何者具有个案优位性。〔55〕此即阿列克西的“冲突法则”，基本实施进路是：加上“优先条件”，为冲突的两原则建立“有条件的优先关系”，如果假定在该条件下A 原则成立，则B 原则必须退让。同前注〔42〕，林来梵、张卓明文，第130 页。

总之，在合适的场域援引税法原则，并进行充分的说理与严密的论证，是税法原则司法适用的基本要求。从域外实践看，日本法院常依税收法定主义裁判，但甚少空白指引，而注重揭示其具体要求及为何得适用于特定个案。例如，法律保留是税收法定的基本要求，法律保留又衍生出不得空白授权的具体要求，日本在2000 年的一项判决中，便以“特例法37 条第1 项未明确规定授权给大藏省令的程序课税要件，意即其属于空白授权，违反税收法定主义”为由，认定系争规范无效。〔56〕参照神戸地判平成12 年3 月28 日判決（月報48 巻6 号1519 頁）。如此处置，援引的税法原则虽抽象，但真正成为裁判依据的是其中某项具体、明确之要求，而在细致论述的过程中，税法原则的特殊性也彰显无余，这一做法可为我国税法裁判所借鉴。

（二）整体税收法治的优化

从上文论述已初步得见，税法裁判于法律适用维度存在的不足，既有裁判思路的肇因，也由源自税收立法和税收司法的结构性动力机制引致。前一层面的问题相对容易解决，后一层面问题的缓释则仰赖税收法治水平的整体跃迁。

税收立法相对粗疏，导致税法裁判较为依赖下位制度规范，对税收规范性文件的合法性审查也常常缺乏明确的上位法作为标尺。裁判时过于依赖行政法规范同样有立法粗疏的原因，程序税法对税收行政许可、强制、处罚和复议等事项虽有着墨，但相关规定或是简单照搬一般行政法规定，或是虽异于一般行政法规定，但对二者关系缺乏明确表达以致法院裁判无所适从。前一情形如《税务行政复议规则》的很多内容直接搬运《行政复议法》及其实施条例。管辖、申请、受理、证据、审核和决定等各章的诸多条文，甚至连“税收”“税务”等至少在形式上能凸显其特性的词汇都未觅得，与行政法上的一般性规定高度雷同，该规则第79、80 等条与《行政复议法实施条例》第41、42 等条的关系即如是。后一情形如税收征管法和行政强制法对滞纳金的制度设计不同，税务总局曾指出两部法律所规定的滞纳金不是一回事，但未见立法解释、司法解释等有法律效力的表述，甚至税务总局自身也未正式发文。

针对上述问题，我国于2020 年初步完成现有税种立法后，应进一步做好如下四个方面的工作。

一是明确不同位阶税法规范的职能分工，以“财政性规范—调节性规范”的二分法为基础，〔57〕参见侯卓：《论税法分配功能的二元结构》，载《法学》2018 年第1 期，第22 页。纳税人、税基、税目、税率等一般课税要素实行严格的法律保留，在各税种法中应对其作明确规定，针对税收优惠等税收特别措施则可适当放松法定控制，在法律授权的条件下允许低位阶规范乃至规范性文件作相应规定。如此一来，既能兼顾税法制度的稳定性和灵活性，又可妥善处置税收领域立法、行政和司法等权力的关系。相应地，税法裁判过程中对规范性文件的司法审查便可有的放矢，重点纠正其越权设定或变更一般课税要素的情形，对税收优惠的设定则持相对宽容的立场。

二是渐进、适时地优化各税种法，改善“空筐结构”面貌，〔58〕参见侯卓：《税收法定的学理阐释及其进阶路径》，载《学习与实践》2019 年第7 期，第64 页。充实内容，避免以立法空白的方式变相授权给下位制度规范，从而为司法审查提供明确的上位法依据。同时，在各税种法基本出台的背景下，可考虑将更多的立法资源投放于《税法通则》的制定，以发挥其统领税种法、补足单行税法制度罅隙的功用。但同时也要认识到，税收立法“空筐结构”的产生有一定的合理性成分，除了前已述及的税收特别措施制定权可由不同主体分享外，地方治理需求对税权纵向集中也有所抵制，要求至少在地方税的部分，地方层级应当分享某些税收事项决定权。〔59〕参见侯卓：《个人所得税法的空筐结构与规范续造》，载《法学家》2020 年第3 期，第95 页。因此，税收领域地方性法规数量稀缺、内容单调的状况有待改变，这也将充实税法裁判中可供援用的制度资源。

三是制度设计时体察税法较之一般行政法的特性，有针对性地制定税务行政强制、处罚、复议和诉讼等各项规则。譬如，依《行政诉讼法》第12 条对受案范围的界定，行政不作为是适格诉讼标的。问题在于，一般行政法上的不作为多是“拒绝履行或者不予答复”“在法定期限内不予答复”，而税收领域的不作为有其自身特色，如税务机关面对纳税人的出口退税申请，在存疑时往往会“暂停办理退税”，“暂停”一段时间仍不办理是否构成不作为，法院的态度因针对性规定的缺失而出入较大。〔60〕参见山东省高级人民法院（2014）鲁行再终字第4 号判决书，案涉文件为鲁国函（2006）220 号文（转发总局通知）；广东省高级人民法院（2015）粤高法行终字第301 号判决书，案涉文件为《出口货物税收函调管理办法》（国家税务总局公告2010 年第11 号）。进言之，根据“法释〔2018〕1 号”第106 条，行政诉讼中构成重复起诉的条件是当事人、诉讼标的、诉讼请求均相同，据此，纳税人针对“暂停办理”提告败诉若干年后再次起诉，法院是否将之视作重复起诉，也因体现税法特质的规范缺失而诱发法律适用的难题。〔61〕在某尚在进行的案件中，纳税人两年前在W 市提告，两审皆败诉，现又在X 市提告，被告、事由和请求皆同。X 市税务局认为此属于重复起诉，未认真准备，法院却认定不构成重复起诉，开庭审理。针对税法的特殊性，制定与一般行政法同中有异的规则，能够方便裁判时的法律适用，减少“同案不同判”现象。

四是当税法同其他部门法有外观相近的规则时，要通过立法解释、司法解释、行政解释厘清相互关系，尤其是对如何理解相关规则的性质、可否直接移用其他部门法规则等问题应作阐明，必要时还应修法以避免混淆和不确定。如税收征管法多个条文载有期限规定，其性质为何、特别是与民法上的期限制度是何关系，并非不言自明。以《税收征管法》第52 条的规定为例，实践中常发生的争议是，税务机关在该3 年期限内发出通知书，在3 年之后作出补征决定，该决定有无逾期的关键便在于发出通知书的行为是否导致期限中断。欲回答该问题，需要明确这一期限的法律性质：民法上也有期限制度，包括诉讼时效和除斥期间，鉴于该税款追征期关涉实体权利的行使期间，颇为类似除斥期间，但除斥期间为不变期间，不似诉讼时效一般存在中止、中断和延长的情形，简单套用民法制度将导致不合理的后果；与此同时，也不能直接认定其为税法上独特的期限制度从而可直接将发出《税务检查通知书》作为时效中断事由，这是因为税法是公法，税务机关的权力行使仅在法有明文时方可为之，在现行法无相关规定的条件下，中断时效于法无据。正因为这种两难，法院面对此类问题时常备感彷徨。〔62〕某未公开的案件情形为：A 公司申报纳税1 年后税务机关向其送达税务检查通知书和调取账簿资料通知书，但在申报纳税3 年后方才完成税务稽查工作底稿，进而在1 年后作出税务处理决定书。税务机关认为追征税款未超出3 年的期间，纳税人则持相反见解。本案的争点实为送达税务检查通知书是否中断了3 年的时效。如能以司法解释明确相关时效的性质，或于税收征管法修改时在该条增列一款“税务机关向纳税人发出税务检查通知，前款规定期限停止计算”，则疑难自消。遵循该思路，针对滞纳金规则的法际冲突，根本性解决措施是把握税收征管法修改的契机，实现该法与行政强制法的规则协调，即将《税收征管法》第32 条的滞纳金一分为二，一是补偿性质的税收利息，二是与行政强制法接轨、真正意义上的滞纳金，对二者在适用情形、起算条件、比率和上限等方面做出差异化制度安排。〔63〕国务院法制办2015 年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》分别在第59、67 条规定税收利息和滞纳金制度，该版本中的滞纳金在起算条件等方面同行政强制法接轨，但未明确“不得超过滞纳税额”。其实，不妨采取准用式规定，直接指引《行政强制法》第45 条的适用或仅对税法上滞纳金的特殊之处单作规定。如此一来，法际冲突得以消释，税收征管和税法裁判在法律适用方面也将顺畅许多。

在税收司法层面，税务司法专门化发育不足和具有税法知识背景的审判人员缺失，是导致税法裁判中法律适用存在诸多问题的重要肇因。税务纠纷多由行政庭审理，审判人员的知识结构偏重行政法，基于思维惯性和路径依赖，更易依循行政法规范裁判。由于其对税法较为陌生，难以在裁判时充分考量并于判决书中彰显税法的特殊性。进言之，税法体系中，程序税法同行政法更为亲近，于是其较之实体税法更常成为裁判依据，“重程序、轻实体”其来有自。至于民商事规范在税法裁判中的缺位，也可由该角度加以理解：只要接受过专门法科学术训练，即便是行政庭的审判人员，也未必真就对民商法特别陌生，但在长期的审判实践中，其较少运用民商法裁判，且习惯于从“权力关系”的角度把握税收法律关系，较难想到去探求隐藏于“权力关系”背后的“债务关系”，自然不会踏出“从民商法到税法”的思维轨迹。

有鉴于此，针对性的治理方案包含呈递进关系的四个层次。首先，在各级法院的行政庭审判队伍中，适当充实具有税法知识背景的人员。税案数量及其在行政诉讼中的比重上升，〔64〕目力所及，未寻得全国性涉税案件占比的数据，作为间接证据，可在裁判文书网上检索近三年的行政案件，进而筛选出税务行政案件，以揭示后者数量和占比双双上升的趋势。具言之，裁判文书网上仅设置“行政案件”关键词，则2016-2018 年分别有406397、492877、517240 个检索结果；附加“税务行政管理（税务）”的限定，则2016-2018 年分别有458、803、956 个检索结果。这里的检索结果包含判决书、裁定书，因为无论哪一文书类型都意味着法院的“工作量”。不难发现，涉税案件的绝对数量持续攀升，占比也在两年内即接近翻一番。使该做法整体上是经济的，但虑及改革的循序渐进性，当前最应充实税法审判人员的主要是中级人民法院和受理税案较多的基层法院。〔65〕由正文篇首对1013 份有效样本的梳理可知，基层法院和中院的税法裁判数量相对较多，但不同区域基层法院审理税案的数量差异较大，广东（61 例）、江苏（58 例）、北京（54 例）、浙江（47 例）最多，宁夏（4 例）、青海（2 例）、江西（1 例）、西藏（0 例）等地则甚少。其次，税法裁判任务重的法院，可于行政庭下设立相对固定的税务纠纷合议庭，充实税法裁判的力量，在持续累积经验的基础上提高裁判水平。再次，在制度框架下探索设立税务法庭，最高人民法院对于税务法庭的设立持认可态度，并有提出探索性方案，即将其设立在跨行政区划法院下。〔66〕参见最高人民法院：《关于政协十三届全国委员会第一次会议第3699 号（政治法律类367 号）提案的答复》，http://gtpt.court.gov.cn/site/NPCSystem/jytabl/info/2018/1cf48a04-2b34-4dea-84aa-36722a4b3038.html，2019 年9 月24 日访问。最后，根据《人民法院组织法》第12、15 条，由全国人大常委会设立专门的税务法院，专司税案审理，但这需要税务纠纷数量达到一定门槛。从域外实践观之，德国、美国都有专司税务纠纷裁决的司法机关。〔67〕See Bernhard Waltl et al, Predicting the Outcome of Appeal Decisions in Germany’s Tax Law, in P. Parycek et al（eds.）, Electronic Participation, Cham: Springer International Publishing AG, 2017, p.90; Leandra Lederman, （Un）Appealing Deference to the Tax Court, 63 Duke L. J. 1836-1838（2014）.德国的财政法院独立于普通法院，美国的税务法院则是联邦法院体系的有机组成部分，但细察其设立背景，涉税案件数量繁多是首要前提，德国财政法院2014 年共审结42703 个案件，〔68〕Ilka Willand（ed.）, Statistical Yearbook 2016, Wiesbaden: Statistisches Bundersamt, 2016, p. 310.美国税务法院2009-2013 年年均审结税案34381 件，〔69〕参见池生清：《论美国税务法院的纳税人诉权保障》，载《税务研究》2015 年第11 期，第80 页。2018 年也审结了26341 件。〔70〕See Internal Revenue Service, IRS Data Book Table 27, https://www.irs.gov/statistics/soi-tax-stats-chief-counsel-workload-taxlitigation-cases-by-type-of-case-irs-data-bobo-table-27, last visit on October 2, 2019.相比之下，根据裁判文书网的数据，我国2018 年仅审结税案343 件，这还未剔除信息公开和社保征缴等与税法无实质关联的案件，所以，税务法院的设立，待我国涉税案件数量有较大增长后再实行也为时不晚。