战略性与天味食品税务筹划

邹 玥

（南京审计大学 会计学院，江苏 南京211815）

一、引言

四川天味食品集团股份有限公司是一家调味品制造商，主营业务范围涉及川味复合调味料的研发、生产和销售，为上交所主板上市企业。 随着社会经济的发展以及人民生活水平的提高，消费行业迅速升级转型，致力于为消费者提供品质更优、质量更佳的产品。 但同时，面对行业竞争加剧，成本上升等不利因素，公司要想获得更大的盈利空间，需要进行科学税务筹划，提升行业竞争力，实现企业长远发展。

本文从该公司实际情况以及涉税实务着手进行分析，分析得出天味食品存在进行税务筹划的必要性，存在战略税务筹划空间。 从公司主要涉及的增值税与企业所得税两个税种，结合对公司实际情况分析的基础上，提出了税收筹划措施，具体包括采购方的选择，收购原材料标的的选择，收入确认时间的确定，营销组织架构设计等四个方面。

二、天味食品简介

四川天味食品集团股份有限公司(603317，以下简称“天味食品”)位于成都市双流区西南航空港街道腾飞一路333 号,是中国调味品协会理事单位、农业产业化国家重点企业，于2019 年4 月16 日在上交所主板上市。 公司自主研发出“大红袍”“好人家”“天车”“有点火” 四大系列畅销全国并远销海外的产品，构建了完善的质量控制体系。 公司与行业机构及专业院校建立了深度的战略合作关系，形成了产、学、研一体化的专业队伍,凝聚了一大批专业的高素质的研发人才。 规范的管理、持续的创新也促进了销售的稳定增长。 公司建立了覆盖全国的市场营销体系，形成了以经销商为主，定制餐调、电商、直营商超为辅的营销架构。 随着销售网络全球化战略的实施,产品已远销美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家。

据公司招股说明书显示，公司主要产品覆盖了火锅底料、川菜底料、香肠腊肉调料、鸡精、香辣酱等多元化产品，其中以火锅底料和川菜底料占比最高，2018 年1—6 月份两种产品销售收入合计占主营业务收入的90%以上。 同时，公司产品销售具有比较明显的季节性，每年下半年为销售旺季，其他时期销售收入相对较低。 2015—2017 年，公司下半年收入占比分别为66.28%、70.56%和67.18%。

图1 天味食品2018 年1—6 月主营业务收入构成（单位：万元）

三、天味食品涉税情况分析

天味食品处于食品行业，涉及的税种及税率如表1 所示。 由表1 得知，该企业涉及税种较少，主要税目是企业所得税、 增值税以及相关的流转税，并没有涉及其他税目。 从表2 中可知该公司各项税种缴纳的数额及比重。

表1 天味食品所涉及的税种及税率

由表2 可看出，天味食品缴税占总税费比重较大的是增值税和企业所得税，两个税目每年占据总税负的60%以上，个人所得税主要是在发放职工薪酬以及进行股东分红时代扣代缴的部分，并不对影响企业的税负。 因此，增值税和所得税是筹划与设计的核心部分。

表2 天味食品2017 年、2018 年1—6 月各项税额缴纳数额及比重

（一）增值税税负水平分析

总体来看，天味食品营业收入、营业成本与增值税征收比例较为平稳，维持在15%左右。 2017 年增值税进项税额占营业成本比重较低，2018 年1—6 月增值税进项抵扣额占营业成本比重较高， 主要由于公司存在约680 万进项税在2018 年进行认证抵扣。 目前，针对增值税税收筹划，天味食品目前仅有结合销售条款、合约的设计。 在此种方案中，公司与客户进行协商，将收入确认时间由订立合同转为分期收款时的每个收款期，从而达到相应推迟纳税的目的（表3）。

表3 天味食品2017 年、2018 年1—6 月增值税税负水平

（二）企业所得税税负水平分析

公司以及自贡天味、天味家园两个生产子公司均位于四川省。 同时，由于两者主营业务均属于鼓励类范围， 可以按照15%的税率确认递延所得税。但同时，这种税收优惠面临着西部大开发税收优惠鼓励范围调整或者所得税政策到期后不推出新的优惠政策等风险。 可能致使公司及子公司不能享受15%的优惠税率，只能按照25%的税率缴纳所得税，同时因为税率变更也会导致递延所得税税率的调整。 根据2018 年1—6 月的所得税计提额计算，税率变更风险将会带来1029.54 万元的税收负担，同时将确认递延所得税资产303.67 万元（表4）。

表4 天味食品2017 年、2018 年1—6 月企业所得税税负水平 （单位：万元）

（三）企业税务筹划现状

总体而言，该公司在进行生产经营活动中利用各种工具开展税务筹划工作的实例较少，仅仅是利用了国家在西部大开发过程中相关的产业扶持和所得税税收减免优惠以及“技术开发费税前加计扣除”“安置残疾人员就业实际支付工资加计扣除”和“购置专用设备投资抵免企业所得税”等税收优惠。 没有更多地主动创造条件去进行税务筹划，是该公司在整个税务筹划过程中存在的最大问题。

下面就公司在现有销售活动中的税务筹划方式进行考虑和说明。 在销售活动中，公司促销主要以实物搭赠形式，在日常订单中予以执行。 在这种促销方式下，录入销售订单时，订单数量为正常产品与促销产品总数量，售价为正常产品总价格，即实际摊薄了单位产品销售单价。 配送发货时，按照实际出库产品（含促销产品）生成销售出库单，财务据此生成销售发票。 在以上过程中，虽然名义上采取实物搭赠形式，但在实际处理方式上是以销售折扣的方式开展优惠活动。 因而，公司降低了企业所得税与增值税的负担，不会因为赠送而导致的视同销售增加企业税负。

四、天味食品采购活动税务筹划战略

（一）存在的问题

结合该公司主营业务成本构成情况，直接材料成本占到了每年主营业务成本的88%以上，其中直接材料主要由油脂、辣椒、花椒、包装物等构成。 由图2 可以得到，产品供应商中，公司法人在不同年份均占据了最高份额，且均在95%以上。 虽然2018年1—6 月份农民专业合作社的比重有所提升，但仍只占据了1.57%的份额。根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》， 增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物， 原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%，同时纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。 纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。 据此，对不同收购来源的增值税税负水平进行分析（图2）。

图2 天味食品供应商构成情况

在了解供应商相关情况后得知，天味食品的原材料供应商并不直接从事农业生产活动，而只是通过贸易方式完成初级农产品的交易和转换。 与直接从农业生产者手中收购初级农产品对比，此种方式在税负上存在着天然劣势。 根据招股说明书数据显示，2018 年1—6 月份公司直接材料成本为25767.96 万元，其中白胡椒、花椒、香料、辣椒、姜等初级农产品占比40.48%，成本为10430.87 万元。 按照从公司法人手中收购的比例98%进行计算，合计从公司法人处收购的直接材料金额为10222.25 万元， 可抵扣增值税进项税额为：10222.25×10%=1022.22 万元。 因而， 公司在完成收购时合计支付11244.47 万元， 其中实际成本为10222.25 万元，同时获得了1022.22 万元的可抵扣税额。

相反， 如果从农业合作社直接购进农产品，若按照从法人单位统一的收购价格进行计算，那么企业实际支付10222.25 万元，可以获得1022.22 万元的增值税进项税抵扣额。 同时，由于法人单位作为中层贸易公司的存在，进一步提高了收购成本。 因此，在产品采购阶段，由于供应商的不当选择，天味食品不能通过税务筹划得到收益，带来了一定的税务成本。

（二）战略税务筹划方案

公司应当合理选择供应商， 降低向法人单位收购的比例，多与农业合作社签订采购协议。 同时，根据公司的生产流程，在进行产品的混合、炒制之前，需要对原材料进行粉碎、筛分等初级加工。这些工序并没有较高的技术含量， 在企业生产流程上存在着将该部分外包或外加工的可能性。 从战略性税务筹划角度上进行分析， 如果直接从农户手中采购农产品，再进行粉碎和筛分，那么会导致作业流程中发生的人力成本无法抵扣，企业的税务成本提高。 相反，如果从农户手中收购已经粉碎和筛分的农产品，这道工序的人工成本就由企业转移到了农户或者农业合作社，因而也计入了农产品的成本中，企业便可获得更高的进项税抵扣额，得以有效地降低税负成本。同时相较于工厂所在的城市， 农村的劳动力成本相对较低，公司在成本上可以获得更多的优势。

图3 采购阶段战略性税务筹划示意图

因而，在产品采购阶段，公司可以通过收购经过预处理的原材料和改变原材料供应商进行税务筹划。 公司向农业合作社直接收购已经经过初级加工的辣椒、花椒、姜等农产品，可以直接降低原材料成本，提高进项税抵扣额，获得竞争优势。 同时，按照存货周转率3.16，存货周转天数56.96 天计算，结合上文2018 年上半年共计获得1022.22 万元的进项税抵扣额。 可知公司通过税务筹划，在更换原材料供应商的情况下免除缴纳收购货物时发生的增值税，减少了公司经营活动中占用的现金流，相当于获得合计1022.22/（180/56.96）=323.47 万元的长期无息贷款。

五、天味食品销售活动税务筹划战略

在销售活动方面， 目前天味食品已拥有经销商、定制餐调、电商、直营商超、外贸等多样化的销售渠道，通过不同方式进行销售活动。 同时，该公司仍主要依赖覆盖全国31 个省、 自治区和直辖市的751 家经销商开展营销， 即使其他方式销售额在近几年增速较快， 但是经销商销售收入自2015 年以来占比均维持在80%以上。 因此，销售活动中的税务筹划战略分析主要围绕经销商进行展开。

（一）收入确认的税务筹划

我国《增值税暂行条例》第三十八条（三）的规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。 目前，公司会在商品发出的当天缴税，这一固化的方式显得不够灵活。 如果约定分期付款就会分期缴税，减轻了公司当期的现金压力。 收入确认时间的改变一方面使得天味食品企业所得税、增值税税负在当期得以减轻，获得资金的时间价值。 另一方面也使得天味食品在进行税务筹划与申报时能够更加灵活， 结合当期实际情况与经销商进行协调，增强其风险应对能力，以防在资金紧张时面临更大的现金流动压力。

（二）营销组织架构税务筹划

公司已经建立起一套完善的营销管理体系，营销中心下设销售部、定制餐调事业部和通用餐调事业部，分别负责传统渠道、定制餐调以及通用餐调业务的销售管理工作。 其中，销售部下设川渝大区、中原大区、东北大区、南方大区和西北大区五个大区，分别负责国内各区域市场的开拓及维护；外贸部、KA 渠道管理部分别负责外贸市场以及KA 卖场的开拓以及维护。

图4 天味食品营销架构示意图

据招股说明书数据，公司为开拓市场，提升市场份额，在由传统借助经销商进行市场开发和维护的模式逐渐落伍之后，公司发现直接面向消费者方面的广告宣传、 品牌推广投入可以快速提升效益，在未来计划加大对综艺、新媒体、电商渠道的投入，进而直接提升公司产品在终端消费者中的知名度和品牌影响力。 目前，公司的广告费和业务宣传费在近年保持着一个较为稳定的水平，2017 年合计15796.96 万元，占当年营业收入比重的13.09%。 根据招股说明书说明，在未来3—5 年内，广告费和业务宣传费将迎来大幅度的提升，相应在营业收入中的比重也会快速增长。 因而，目前的营销组织架构在未来提升销售投入的过程中将受到限制。 根据《企业所得税法》，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。 根据公司销售活动实际情况和未来预期，广告费和业务宣传费占营业收入的比重在不久后将会突破15%的门槛，且差距将进一步扩大。 但同时，营销费用属于持续性的投入， 在未来暂无下降的预期，在未来何时能够扣除尚无合理预期，丧失了资金的时间价值。 按照近三年销售收入平均增长率10.99% 测算，2019 年公司销售收入将达到131561.35 万元。 在加大对销售活动投入的基础上，预计广告费和业务宣传费将达到22312.27 万元。其中，只有19734.20 万元可以在计算企业所得税应纳税所得额时予以扣除， 其余2578.07 万元的部分将无法在当期税前扣除，这也就造成了386.71 万元的递延所得税资产，当期将会发生近千万元的额外现金支出。

据此，公司在进行战略税务筹划时，可在大规模加大广告费用投入前考虑将企业营销架构拆分成一个独立的全资子公司，单独进行经营和运作。 如此筹划之后，总公司和销售子公司通过签订合同，由总公司负责先向销售子公司销售商品，然后由销售子公司负责与各经销商、直接消费者签订销售合同或者直接销售商品。 若设立一个销售子公司，按照生产成本的105%即100101.03 万元确定为内部转移价格，那么此时两个公司分别与广告代理商签订广告业务合同，那么此时广告费、业务宣传费税前可扣除金额限额将达到34749.36 万元，此时可以覆盖经营活动中所产生的所有销售费用，上文所提到的386.71 万元的递延所得税资产均可在当期扣除。 假使考虑到额外的印花税成本（100101.03×0.0003=30.03 万元）和管理费用（50 万元），企业仍可获得306.68 万元的税收筹划收益。

综上所述，企业在面临未来需要加强营销战略的情况下，可以选择通过在成都设立销售子公司的方式，将所有与外部经销商、最终消费者的销售活动业务转移给销售子公司，而总公司只负责将所有货物以内部转移的方式销售给销售子公司。 在这样的组织架构下，企业虽然会面临额外的一部分管理成本以及印花税负担，但是企业所产生的广告费与业务宣传费可以全额在所得税税前扣除，实际上为企业每年减少了约300 万元的现金流出压力。

六、总结

本文在现有财经法规及相关税务政策基础上，对天味食品进行了一个税务策划。 天味食品作为上市不久的公众企业，虽然在税务方面存在着一定的考虑，但同时仍存在着较多不足之处。 虽然食品企业主要涉及税目仅为企业所得税与增值税，但事实上仍有很大的战略税务筹划空间。 在采购税务筹划战略方面，公司应该选择向产业链上游的农户或者是农业合作社直接收购花椒、辣椒、姜等初级农产品，避免产业链中贸易商的参与。 在销售税务筹划方面，公司可以通过改变收入确认时间，将销售分部单独拆分为子公司等方式，从战略上进行合理合法避税，降低税收负担，获得资金的时间价值。

总而言之，税收筹划工作具有整体性、系统性。在进行战略性税务筹划的过程中，不仅需要考虑到直接税务成本与收益，同时需要对企业生产经营全过程进行有效的统筹管控，将税务筹划与企业生产经营有效联系起来，才能做到事前筹划、实质性筹划，为企业发展提供稳定而可靠的坚强后盾。