基于环境保护视角的消费税改革研究

谷承锦，李永海

(兰州财经大学 财税与公共管理学院，甘肃 兰州 730020)

近年来，各个国家经济持续快速增长，然而，在经济出现喜人涨势的同时，环境也受到了很大的破坏，全球变暖、极端天气和冰川消融等等一系列环境问题纷沓而至，自然资源也出现了过度消耗。各个国家地理位置和自然资源不同、社会经济发展不同，出现的环境问题自然而然也不同。对于我国来讲，在经济发展迅速、经济总量排名世界第二的同时，资源过度采掘和环境恶化等环境问题也层出不穷。习近平总书记说过，金山银山不如绿水青山，而十九届四中全会也提出，坚持和完善生态文明制度体系，促进人与自然和谐共生。生态文明建设是关系中华民族永续发展的千年大计，出现环境问题需要国家宏观调控来解决，而税收作为宏观经济调节的杠杆，尤其是消费税，可以引导社会的生产、分配、交换和消费，进而调节经济，加快环境的恢复。

2018年新开设的环境保护税，毋庸置疑具有促进环境保护的功能。根据中国税务年鉴的数据显示：2018年环境保护税收入为151.37亿元，占总税收的0.9%；2019年环境保护税收入为221亿元，占总税收的0.1%。以上数据显示环境保护税在所有税收中的份额较小，即单单就环境保护税来讲，其对环境的调节力度比较微弱。但现有税种中，消费税不但可以增加财政收入，还可以促进产业结构优化升级，进而减少高污染工业等产业对环境的极度破坏。但是由于我国消费税的征税范围不够广，税率不够合理，消费税对引导环境保护的作用还十分有限。因此，从环境保护的角度研究我国的消费税改革，探究我国消费税制度存在的问题并提出对环境保护有帮助的建议是很有必要的。

1 我国消费税的现状

1.1 现行消费税税制

消费税是1994年税制改革时在流转税中新设置的税种，消费税从广义上来说是对一切消费行为征税的流转税种。在我国，消费税是国家为了调节收入差距、消费倾向以及帮助实现国家的消费政策而有选择地对特定消费品征收的一种税种。其设置主要是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。

消费税属于价内税，其征税过程具有一定的隐蔽性。正是由于其属于价内税，实际纳税人无法直观地了解到自己对所购买产品的支付金额中是否交了消费税以及交了多少消费税。同时消费税也有选择性，即国家可以根据消费政策的要求，有的放矢地选择一些消费品征收消费税，以适当地限制某些特殊消费品，例如高档消费品、高能耗用品和不可再生的稀缺资源产品的消费需求。其扮演的角色即是一个工具—一个政府通过宏观调控，弥补市场自发调节缺陷的工具，进而引导大众低污染低能耗的消费。

1.2 现行消费税收入的规模和结构

在我国的经济社会发展过程中，消费税的征税范围和税率也进行了一系列的改革，我国目前的消费税税目是15个，其中的成品油、木材制品和交通工具三大类税目由于与环境质量的好坏息息相关，因此可从这三大税目为切入点研究消费税对环境保护的作用。依据中国税务年鉴整理出的数据，由表1可知，三大税目的消费税收入在消费税所有税目的总收入的占比超过了40%，但其中的木材类所占份额微乎其微，究其原因，税率低加上具体税目较少是其与另外两个税目相比较为明显的特点。由小及大，消费税在其改革的过程中，尤其是与环境保护相关的税目在税率等方面会不断优化，与环境质量息息相关的税目也会添加到现行的消费税税目中去。

表1 消费税构成结构

2 消费税环境保护功能的理论基础

2.1 外部性理论

外部性理论是在20世纪早期由庇古和马歇尔来定义的，这个理论是指其他经济福利活动会产生一个有利或不利的影响，但影响中并不包括经济收益或成本。经过经济学家的大量研究发现(如图1所示)，私人成本可能会低于社会成本。研究还发现，生产或消费过程中造成的环境污染也在导致的负外部性的范畴之内。当私人谈判失败时，政府就要站出来发挥其应有的作用，政府一般是通过公共政策来调解负外部性。征收污染者的税收之后，污染者的私人成本和社会成本达到平衡，实现了帕累托最优。排放污染物是典型的具有负外部性影响的行为，而消费税针对会产生负外部性影响的环境不友好产品课税，其作用类似于庇古税，达到了纠正其负外部性影响的作用，提高了资源配置效率，达到了保护生态环境的目的。

图1 庇古税对污染价格的决定作用

2.2 科斯定理与可交易污染许可证制度理论

经济学家罗纳德·科斯提出了科斯定理以解决外部性问题[1]。他认为，在私人市场中，如果私人方可以对涉及外部性的问题进行资源配置，进行无成本的协商，那么外部性问题会在无限循环之后解决。无论最初如何分配，经过众多人的协议和商量，总能达成一个可以使每个人的情况更好，并使最终的结果有效的协议。虽然出现这种情况的逻辑清晰，推理明确，但出现这种情况的前提假设太理想化了，在实际操作过程中，受到信息对称性、交易成本和利益相关方数量的影响，结果总是不能达到最优状态。

继产权理论之后，罗纳德·科斯经过缜密的研究，向公众公开了可交易污染许可制度这一理论。这个制度作为一种手段，目的在于使政府尽量减少因为污染导致的负外部性对环境造成不利的影响，这个理论要求污染制造者在排放污染物之前必须持有许可证，然后经过有关部门检测之后才可以排放。建立许可证制度是依据市场的一个自行调节的机制来解决环境质量问题，这是政府宏观调控与市场自我调节共同作用解决问题的切实有效的制度。消费税作为一项公共财政政策，在调节消费的同时，一定程度上可以通过降低产生负外部性产品的消耗来达到解决外部性问题的作用，从而达到保护生态环境的目的。

2.3 污染者付费原则理论(PPP原则)

在1972年，经济合作与发展组织(OECD)通过了一项决议，这个决议对后世影响深远，决议即“污染者付费原则”(PPP)理论，要求凡是产生污染的人都要为他们所产生的污染付出或多或少的代价[2]。即需要直接或者间接地支付一些费用作为对他们的惩罚。这一原则主要是通过金钱来衡量他们导致的污染产生的负面影响。此外，这一原则还有三个效果:一是由于要付出一定的代价，污染者减少使用会污染环境的产品，保护了环境;二是由于效率的提高，政府进行宏观调控，由市场发挥其自发性，二者紧密结合，使保护生态环境的成效显著提高;三是为了保证社会公平的实现，排放污染物的人需要承担相应的经济损失。针对污染产生负外部效应的产品，对他们有目的地征收消费税，能从源头上对污染物的排放者产生警示，目的就是可以使他们污染环境的行为减少发生。这不仅有利于政府管理效率的提高，而且有利于实现降低污染、提高效率和促进公平三大目标。

3 环境保护视角下我国现行消费税存在的问题

3.1 征税范围的设置不够合理

由于消费税征收的非普遍性，它对生态环境保护的意义非凡。然而，1994年我国才开征消费税，这个时间与发达国家相比较晚。虽然在过去的25年里时代发展迅速，但是在各个税种变化的同时，消费税的征税范围一直未曾引起国家的重视，依旧没有变化。在2006年，只增加了实木地板、一次性筷子和成品油等税目。在2015年，我国增加了两个税目，分别是电池和涂料。从大局来看，我国消费税在征税范围方面存在很大的漏洞。特别在生态环境保护方面，我国需要增加多个税目来体现国家对生态环境的重视程度。这主要表现在以下两点:一是不包括一些对环境产生严重污染，对资源尤其是不可再生资源产生很大消耗的消费品;二是对一氧化碳、二氧化硫等污染物征税。一氧化碳，二氧化硫污染空气，工业废水污染河流，对于这些产生直接污染的污染物未进行征税。根据污染者付费原则理论，凡是涉及排放污染物的人都要为其产生的污染付出或多或少的代价。但是，2018年新发布并投入实施的环境保护税在开征之后对环境保护的作用还十分有限，因此可以与消费税一起共同对环境起到调节作用，以弥补市场自发性的不足，进而政府可以在宏观经济政策方面更好的调控经济[3]。

3.2 消费税税率设计不够合理

税率的设计与拓宽征税范围相比，相当于是一个重要的纵向改革工具，这两个工具相辅相成，共同致力于环境保护治理。根据中国经济发展的现状显示，中国的消费税率设定并不十分合理，例如：木质一次性筷子，其消费税税率仅仅是5%，按照这个税率对其征税会出现两个后果：一是木质一次性筷子自身来讲成本很低，但木材产生的废料现象很严重，5%的低税率难以起到对一次性筷子的遏制作用，而且一次性筷子在平时的生活中几乎无处不在，就目前的使用情况来看，短期内抑制效果非常不明显;二是按照每个小汽车的气缸容量对小汽车征税，对小型汽车的控制只是治标不治本，这么做的同时可能会加重环境污染。

3.3 消费税阻碍了消费税诱导功能的发挥

对消费税分类的时候，依据消费税与价格的关系，消费税被分为价内税和价外税，相较于发达国家，我国需要支付的消费税是直接在商品价格内计算的。而且很容易看出，设置价内税更加便于国家税收的入库，但价内税不透明的这个特点也相应地有其缺点：国家虽然可以如期征到税款，但消费者并没有意识到自己缴纳的消费税，因此很难达到引导消费动向，减少污染，抑制过度的奢侈品消费等目的[4]。

3.4 消费税征税环节设置不够合理

目前在中国的应税消费品的消费税征收环节一小部分在零售和批发环节，绝大部分应税消费品都是在生产、加工和进口环节征收的。这种设计虽然在一定程度上提高了税收的征收效率，但背后隐含着更大的问题[5]。根据外部性理论，消费税的征收是为了纠正负外部性，优化资源配置，实现帕累托最优。一方面，生产企业可以以不合常理的价格将应税产品转让给其关联公司，进而避免缴纳部分税款;另一方面，对生产企业征税可能会使得地区之间的税收负担分配不均，消费者对自己要缴纳消费税的变化没有直观的了解。这些因素最后的结果都阻碍了消费税发挥调控作用，这使得消费税很难在生态环境的保护中起到其应有的作用。

4 基于环境保护视角的消费税征收的国际经验

作为一种重要的经济工具，消费税可以为生产和消费提供导向，加强宏观经济调控。随着我国经济的发展，再加上国家对环境保护意识有所增强，各个国家，例如美国和日本，优化了消费税的具体调节功能。这些国家的经验有一部分可以供我国借鉴，具体借鉴如下：

4.1 税目及税率设计的合理性

乘用车和成品油都在中国消费税的征税范围之内，但是这些货物由此造成的污染应当更加引起注意。上文曾经说到，美国是按照能源消耗情况来确定大排量汽车税率并征收的。乘用车被放置在某个地方不使用不会污染环境，但是它如果加油使用之后，就会排放二氧化硫等气体，环境污染指数就会迅速飙升。因此，对成品油的质量进行监督就显得至关重要。2003年，美国宣布，在零售环节，废除对乘用车征收消费税的规定[6]。只有大排量汽车才可以列入消费税的征收范围里面。对于税率的设定，不可以简单地根据汽车的排量来设定税率，而是要依据燃油效率来确定，燃油效率越高，税率越低。

4.2 消费税征税范围的全面性

国内现行消费税是一种有限型消费税，消费税的税目十分有限。然而在其他国家，如日本，几乎所有工业产品都要缴纳消费税。芬兰和美国对于环境保护这一块的消费品征收的消费税范围比较宽，涵盖的方面涉及的有能源产品、一次性产品和化学产品等。例如二氧化硫税、噪音税和燃油税，这些税目体现了对环境的重视，值得我们关注和研究。许多国家都加大了对环境的重视程度，扩大消费税的征税范围成为众多国家的必备良药，一些国家还对可能产生的污染物征税，如一氧化碳税、二氧化碳税和二氧化硫税等[7]，我国可以参考发达国家的这些措施，使得征收范围更加合理。

4.3 消费税征收环节及征税方式的变更

从全世界的消费税征收来看，国家征收消费税通常是单一环节征收，这个环节指的是生产和零售环节。但是部分发达国家，如美国和日本等，采用的征收方法是价外征收。在许多发展中国家，由于经济不是特别发达加上其税收征管水平不高，并且发展中国家的收入来源中很大一部分来源于税收，为了防止税源的流失，价内计征的方式是首选。

一个国家如果税收征管水平很高，征收效率也很高，它的征收环节才会倾向销售环节，计征方式会采用价外计征方式，一般而言，发展中国家很难采用这种方法进行消费税征收。但是，这种方法的优点是方法更加透明，公众可以公开了解自己支付的税收。这也是对于世界所有国家征收消费税时的一种“大势所趋”的现象。

4.4 特定税目消费税收入的专款专用制度

美国就是实行特定税目消费税收入的专款专用制度的范例式国家。某些税目征收的目的就是为了设置专项基金，这些基金用于设立特殊的疾病补助、公路信托基金，并且禁止用于其他项目上去[8]。许多国家以美国为榜样，建立了专项基金，对一些比较有价值的消费品或消费行为，尤其是对环境保护有帮助的消费品或者消费行为建立专项基金，同时对环境保护有利的科研项目给予支持，以改变环境污染状况，降低每个家庭的恩格尔系数。

5 促进环境保护的消费税改革建议

消费税属于流转税之一，现行法律还不完善，国家没有单独出台相关消费税的法律，随着时代日新月异的发展，以前的消费税体系就会过时，它会因为不符合新时代的发展要求而出现一些问题。根据十九届四中全会“坚持科学立法、民主立法、依法立法”的要求，加快落实税收法定原则步伐，为国家治理体系和治理能力现代化提供更坚实的制度保障，国家税务总局对于消费税立法也迈出了重要一步，向社会征求意见。中共中央国务院《关于加快推进生态文明建设的意见》提出，到2020年，资源节约型和环境友好型社会建设取得重大进展，生态文明建设水平与全面建成小康社会目标相适应。出现问题就会有解决问题的措施，因此下文提出了关于消费税促进环境保护方面改革的建议。

5.1 优化税率设计

消费税税率水平第一要做到与征税对象的特征密切联系，还要与政府的政策调节力度相适应，同时还不能给环境带来破坏性的影响，可以对以下税目进行税率的优化设计。

(1)成品油

以上介绍了国内和国际成品油消费税率。通过与国际形势的比较，我们了解到中国的成品油消费税率明显偏低。我国可以借鉴国际经验，例如美国、日本等国家，根据我国实际状况提高我国成品油消费税税率。目前来看，欧盟的无铅汽油税率最低为10.59元/升[9]，这个税率水平相比于中国的成品油消费税率，是非常高的。考虑到中国目前的国情，我们可以对成品油税率进行调整，在一个合理的范围内提高成品油的消费税税率。现行汽油的消费税税率是1.52元/升，柴油的消费税税率是1.2元/升，可以把汽油和柴油的消费税税率分别每升至少提高1元。

(2)木制一次性筷子

就目前形势来看，在世界范围内的木材消费率排名中中国是排名第二的国家，在木材的进口量排名中中国是木材进口最多的国家。根据权威数据显示，中国的土地面积虽然比世界很多国家的都大，但我国的木材很大部分需要依靠外援，对外国的木材依存度约接近50%，我国的木材年消耗量差不多是5亿立方米[10]。根据有关专家的数据调查显示，由于我国很多公民尤其是上班族大量使用一次性筷子，在一年里，木材的耗用量在林木总耗用量的比重达18%，这对森林资源的消耗是巨大的，同时也降低了森林资源的有效使用率。与此同时，中国一次性筷子的消费税率仅仅是5%，很明显这个税率过低。木质一次性筷子的成本及其价格都极为廉价，与其对应的税收负担及其造成的资源浪费极其不匹配。因此，将木质一次性筷子的税率至少提高1%应该作为一项决议提上日程。

(3)摩托车

现行政策规定，摩托车是根据其气缸容量区分其税率的。对于汽缸容量为250ml的摩托车，我国的消费税税率政策规定其消费税率为3%，如果单独来看这个税率似乎没有任何问题，然而与汽缸容量区间为1.0-1.5L的小汽车的消费税税率相比，两者税率几乎一模一样[11]。从生态环境的污染程度来看，与汽车相比摩托车的税率设计是非常不公平的。为了达到保护生态环境这一目的，并且努力使得摩托车和小汽车的优惠政策达到公平，摩托车的消费税率至少应下降0.5%。

(4)小汽车

目前，汽车消费税征收的主要依据是气缸容积，但其燃油的效率和燃油的质量才是影响环境质量的主要原因。因此，小汽车消费税税率需要进行改革，改革的目标之一就是建立一个科学的小汽车耗用能源评测系统，然后再把小汽车根据不同的耗用程度列为几个等级，分别对他们征收不同的消费税。

(5)实木地板

实木地板需要消耗大量的木材，对森林资源会造成一定的破坏，而森林资源的减少对空气净化程度降低，更加重了我国环境资源问题。我国于2006年开始征收实木地板消费税。从图2我国实木地板的产量来看，产量增长趋势无规律性，但是从数值来看，我国实木地板生产量不低，而实木地板的生产量往往与销售量存在正向关系，由此看来，我国的实木地板消耗量应该也不会低。从2006年对实木地板征收消费税直至2016年，总体来讲，实木地板的产量未呈现下降趋势。所以消费税实际上对实木地板的消耗并未产生抑制效果，主要原因在于实木地板的消费税率仅为5%，由此计算出的消费税与其销售价格相比数额差距很大，消费者不会因此而影响其购买行为。因此对实木地板征收消费税并没有起到抑制消费的作用，进而也没有起到保护环境的作用，所以需要提高实木地板的消费税税率。

图2 2013-2018年我国实木地板产量(注：该数据已为最新数据)

5.2 扩大消费税征税范围

前文提到，目前我国的消费税属于有限型消费税，但许多发达国家实行的是中间型消费税。虽然美国实施的也是一种有限型消费税，但与中国相比，美国的税收范围更广，而且在消费税中包含着特殊的环保税。我国也借鉴了美国这一做法，在2018年推行了环保税。在短期内，一些有利于环境保护的税目应该可以加入现行税目中去。例如，对污染环境的消费品立即征收消费税，这些产品包括塑料制品和排放后焚烧破坏臭氧层的气体制品等。一些高档奢侈消费行为如高尔夫球运动也可以纳入消费税范围。打高尔夫球是一种拥有足够经济能力的人才能经常参与的运动，再加上高尔夫球场不但占地面积很大，而且相比于相同面积的森林，其环境保护的功效几乎可以计为零。因此，可以考虑对高尔夫运动这种行为征收消费税[12]。同时，一些高污染产品，例如重金属、农药、有毒染料、有机锡，这些也应该作为消费税征税的重点科目进行征收。

5.3 调整征税环节

目前，中国的消费税是价内计征。使用价内计征的方式可以在某些方面有效排除通货膨胀带来的恶劣影响，从而可以使得消费税税收收入稳定地进入国库。然而凡事有利就有弊，这样征收的劣势就是使得消费税对于我国的消费结构的调节引导作用不那么显著。该方法使得消费者无法了解他们缴纳的消费税税额具体是多少，因此，消费税无法起到引导消费者消费方向的作用，从而无法有效发挥消费税对于环境的正面作用，而根据外部性理论可知，这样无法实现帕累托最优。

将消费税的征收方式转变为价外征收，毫无疑问这是向好的方向发展的，但是真正转变起来却十分困难。同时，在将价内税改成价外税的同时，我们会发现，由于我国的消费税一般是对生产者征收而不是消费者(个别税目除外)，但一般情况下税负最终的归宿却是消费者(不排除消费者和生产者共同分担的情况)。这样来看，消费税的纳税人没有很直接地感觉到自己是交了消费税的，这也影响了消费者的知情权。因此，为了使得消费税征收方式成为价外征收，消费税的征收需要从生产环节向消费环节转变[13]。当然，由于我国税收征管的水平还没有达到发达国家的水平，实施起来可能会比较困难。目前比较可行的方法是将产品的价格和产品的税额分别标注出来。只有当它们都被标在价格标签上时，消费者才能直观地知道自己付出的价格，进而会对与环保相关的消费品给予更多的关注，引起消费者对环境的重视。

5.4 消费税税收收入的合理分配与专项专用

由于中国的消费税是从1994年征收的，并且一直是中央税，所收集的消费税收入最终纳入中央财政部。扩大消费税的范围虽然可以使得财政收入顺利入库，但这些收入并没有归属于地方政府，因此地方政府对消费税改革处于一种无动于衷的态度。2019年9月26日，国务院印发《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》的通知，其中包括消费税征收环节后移并稳步下划地方的规定。将部分生产(进口)环节征收的现行消费税税目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。国家税务总局也于2019年12月3日向社会公开征求意见，起草《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》。这一系列改革，显示出我国落实税收法定原则步伐加快，较为完善的税收法律体系有望尽快形成，实现所有税种的设立、征收和管理等均由法律规范。消费税改革的重点是弥补负外部成本，对环境产生负外部效应的消费品通常会涉及区域问题。例如，城市与农村在同一条河流的两岸，城市排放污水不仅仅影响城市，还会影响农村，诸如此类，空气污染和水污染也会涉及多个地区。因此，把消费税单纯地划分为中央税是不合理的，有必要深化消费税改革来提高地方政府对环境的重视程度，使地方政府主动重视环境治理。

尽管我国的消费税改革正在如火如荼地进行，但是我国还是可以借鉴部分西方国家建立消费税环保专项资金的措施，这也正体现了科斯定理和可交易污染许可证制度理论，即环境保护需要政府和市场共同作用方能发挥最大的效能。中央政府应从消费税收入中抽出部分专项资金，为地方政府治理生态环境提供坚固的经济基础，在接受专项资金后，地方政府为了使当地经济的发展又好又快，会不遗余力地开展环境治理。环保专项基金的用处之一是政府可以购买利于环保的设备，二是给愿意为监督环境做出贡献的人员发放补助。

5.5 提高消费税征管水平

在消费税改革的过程中，必然会消耗一定的人力、物力和财力，在消费税的改革过程中每个步骤的调整都有可能增加消费税的征管成本，因此健全消费税征管体系，提高消费税征管水平是很有必要的。第一，生产环节是我国消费税的重要征收环节，但是生产者却可以因此而利用向关联企业低价转让产品甚至宣称“税收筹划”以达到逃避部分税款的目的，这样的结果就与设置消费税的初衷大相径庭了，得不偿失。有关部门需要提升税收征管水平，确保消费税税款正常进入国库。第二，调整政策毫无疑问会增加税收征管的难度，应依据经济发展的实际情况及时跟进。为了防止漏洞的出现，应建立更有效的税收征管制度，确保税收收入的实现。在这一点上可以借鉴美国的做法，比如从发挥消费税环境保护、促进绿色发展作用的角度来讲，对于污染型、资源型消费品征收重税并且用法律手段保证其实施。