论自然资源资产负债表的编制

杨世忠，谭振华

自然资源是人类生存和发展所依赖的客观物质条件。随着人类对自然资源的认识和利用程度不断深化，自然资源能给人类带来利益的资产属性愈加凸显，对自然资源实施资产化管理逐渐成为人们的共识。我国宪法规定，在国家领土范围内的自然资源——矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂，除部分属于集体所有以外都属于全民所有。中国是社会主义国家，政府接受全民委托，行使对自然资源资产的管辖权。就国家治理视域而言，政府承担着协调和处理辖区内人类与自然环境之间的关系，统筹规划辖区内自然资源的开发利用、保护，改善生态环境的总体责任，必须了解、掌握并向人民报告国有自然资源资产的赋存状态及其开发利用情况。中国共产党十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制”的要求。这一要求不仅代表了人民群众对开展生态文明建设、改善生态环境、合理开发利用自然资源的呼声，而且指明了政府要编制“自然资源资产负债表”，向人民报告自然资源资产及其环境管辖责任履行的情况。

一、编制自然资源资产负债表的路径选择

自2013年11月《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)发布以来，如何编制自然资源资产负债表的问题就成为实务界与学术界关注的热点。从政府部门到研究机构，从高等院校到民间组织，都争先恐后地加入了“探索”的队伍，东西南北试点区域一再扩大。其中，权威机构密集发布及修订的相关文献主要有：《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》(2015)、《党政领导干部生态环境损害责任追究办法(试行)》(2015)、《生态文明体制改革总体方案》(2015)、《编制自然资源资产负债表试点方案》(2015，以下简称《试点方案》)、《国土资源统计报表制度(备案)》(2015)、《中华人民共和国深海海底区域资源勘探开发法》(2016)、《国土资源标准体系》(2016)、《自然资源统一确权登记办法(试行)》(2016)、《关于健全生态保护补偿机制的意见》(2016)、《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》(2016)、《健全国家自然资源资产管理体制试点方案》(2016)、《生态文明建设目标评价考核办法》(2016)、《资源环境综合统计报表制度》(2017)、《关于划定并严守生态保护红线的若干意见》(2017)、《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》(2017)、《全国和地方资产负债表编制工作方案》(2017)、《矿业权交易规则》(2017)、《土地利用现状分类》(GB/T 21010—2017)、《关于划定并严守生态保护红线的若干意见》(2017)等。编制自然资源资产负债表的试点地区有：内蒙古呼伦贝尔、内蒙古鄂托克前、浙江湖州、湖南娄底、贵州赤水、贵州荔波、江苏吴中、上海崇明、陕西延安、陕西榆林、云南普洱、云南景东、广东深圳、广东梅州、北京怀柔、天津蓟县、河北承德、山东青岛、海南海口、海南三亚、海南儋州等。2013年以来，国内研究自然资源资产负债表的文献数量呈井喷式增长。内容涉及编制自然资源资产负债表的必要性、编制目标、编制主体(核算主体)、内容范围、要素分类、权责确认、计量单位、记账方法、数据采集与稽核、平衡公式、报表系统、信息化处理、核算体系运行等。

探索过程中，国家统计总局牵头组织，各资源管理部门跟进配合，研究工作进展迅速，2015年11月8日《试点方案》正式推出。该方案指出了试编自然资源资产负债表的指导思想、主要目标、基本原则、核算内容、基本方法、试点区域、核算期间。自此，我国自然资源资产负债表的技术路线基本形式——遵从国民经济核算体系(SNA)，并为世界各国普遍认同的环境经济核算体系(SEEA-2012)服务，依据“资源来源=资源使用(占用)”的平衡关系及记账逻辑，从宏观视角编制各级政府的自然资源资产负债表。为了叙述方便，笔者将此技术路线及其方法逻辑定义为自然资源资产核算。循此技术路线，各种自然资源资产的分类标准、科目设置、计量确认、数据采集、报表编制、存量与增量的动态反映等问题都得到了解决。2018年10月24日，国务院在第十三届全国人大常委会第六次会议上提交了《国务院关于2017年度国有资产管理情况的综合报告》(以下简称《报告》)。这既是国务院首次向全国人民代表大会常务委员会报告国有资产管理情况，也是首次报告国有自然资源资产情况。

虽然根据《试点方案》所遵循的技术路线，各级政府向全国人民代表大会常务委员会报告自然资源资产的赋存及其变动情况的要求不难实现，但是现实与《决定》的要求还有距离。各级政府在“清家底”方面未能做到明确各类自然资源资产的权利归属和环境负债，在“明责任”方面未能明确自然资源资产的责任承担者及其责任大小。于是，与自然资源资产核算相对应的自然资源权属核算呼之欲出，遵循现代会计核算原理的资产负债核算技术路线应运而生。这就是基于“资源资产=资源权属”平衡关系及其复式记账逻辑，从不同层次、不同类型核算主体的视角探索编制不同类型自然资源资产负债表的技术路线。为了与《试点方案》基于国民经济核算的统计坐标系相区别，本研究将自然资源资产负债核算的技术路线称为会计坐标系。

二、会计坐标系下的自然资源资产负债核算系统

自然资源资产负债表是对自然资源资产负债进行分类核算以后汇总而成的结果，要编制自然资源资产负债表就要建立自然资源资产负债核算系统。本研究所说的核算系统是对核算主体权限范围内的核算对象进行分类、确认、计量、制证、登记、稽核、编报、鉴定、汇总的信息加工过程，不仅要理顺“事-证-账-表”之间的逻辑关系，而且要理顺“表-表”之间的对应关系。

老子曰：“治大国若烹小鲜。”[1]纵观资产负债表的产生与发展历史不难发现，它是适应两权分离背景下公司治理要求的会计第一表[2]。正是在资产负债表的统领下，现代企业会计核算系统才得以形成。资产负债表所显示的信息处理逻辑，是构成现代公司制企业的制度基础。在完善国家治理结构的视域下，将企业资产负债表的逻辑关系应用于编制自然资源资产负债表，不仅具有仿生学的意义，而且具有解决“清家底，明责任”的功效。

(一)核算主体

人们通常把企业作为会计核算的主体，纳入微观范畴，把会计核算也归入微观范畴。其实，在公司规模扩大,甚至已成为富可敌国的跨国公司时，还把企业当作微观主体是不合适的。西周时期的官厅会计不仅具有宏观色彩，而且还要求核算自然资源：“邦中之版，土地之图，以周知入出百物，……以知民之财，器械之数，以知田野夫家六畜之数，以知山林川泽之数，以逆群吏之征令。”[3]将政府作为会计坐标系下的自然资源资产负债核算主体的依据是：第一，自然资源资产的所有者是全体公民，政府是受托管理自然资源资产的责任主体，这是《中华人民共和国宪法》所规定的。第二，自然资源具有地理区域属性,对区域内资源具有管辖权的是区域政府。因此，各级政府应当成为自然资源资产负债核算的主体。层级低的政府,如基层政权,虽然管辖范围小，但仍然可以对其辖区内的自然资源及其环境实施管控。层级高的政府，需要协调各方对管辖范围内的环境资源的开发、利用和环境治理的责权利。

(二)核算原则

1.真实性原则

核算原则是对核算信息质量的要求。《中华人民共和国会计法》对会计信息质量的要求是“真实、完整”，我国《企业会计准则》对会计信息质量的要求是“真实可靠，内容完整”。朱镕基总理破例给国家会计学院的题词是“不做假账”，其实质也是要求会计信息真实。《中华人民共和国统计法》对统计资料的质量要求是“真实性、准确性、完整性和及时性”。可见真实性是管理当局或信息使用者对决策或实施管理所依据的信息质量的首要要求。

2.全面性原则

不要求“内容完整”，是因为对自然资源资产负债的核算还处于探索阶段。国内外对自然资源及其权责的认识与分类不统一，还不能提供一套内容完整的核算指标体系。人类对自然界的认识在不断发展，获取自然资源的技术手段也在不断改进，自然资源的核算内容还在不断增加或改变，核算系统不成熟，提“内容完整”为时尚早。但是，做到“内容全面”是必需的。管理当局需要对辖区范围内的自然资源资产及其权责关系有全面的认识与把握。

3.重要性原则

自然资源资产种类繁多，计量复杂，而且还在不停地变化。虽然核算要求全面覆盖，但也做不到十分精确。如果不分轻重缓急地进行全面细致核算，尤其是对动植物资源和海洋资源进行全面细致核算，不仅要耗费大量人力物力，而且短时期内也不可能完成。这就需要根据一定的标准将自然资源进行分类，对信息核算的详尽程度、报告的频繁程度作相应的要求。将有限的人力物力资源用于优先考虑的自然资源资产及其权责关系。

4.动态性原则

一是随着人类对自然界的认识不断发展，获取自然资源信息的技术手段以及工作效率的不断改进，入表核算内容应不断丰富、深化、细化或简化；二是随着环境的变化，人类开发利用自然资源的方式发生变化，追溯环境责任的要求和政策发生变化，入表内容的结构、指标计算口径、计算办法、甚至核算期间也要进行相应调整。

5.可比性原则

虽然长期来看入表核算的具体内容、指标计算方法和口径会发生变化，但是保持一段时期内的稳定是必需的，一是为了将不同区域具有相同名称的指标加以汇总，二是为了能够掌握不同时期具有相同名称指标的变化情况。同一名称的核算报表及其指标，即便是不同区域或不同时期，其含义、计算口径、计算方法、分类与汇总程序要一致并有可比性。

6.平衡性原则

按照复式记账逻辑，自然资源资产负债表的编制过程必须遵循平衡性原则，始终保持四个数量关系平衡[4]，即分层分类核算与汇总分类平衡、四柱结算与跨期变动平衡、复式分类核算与资产权责平衡、借贷记账与借贷关系平衡。

7.持续性原则

自然界的演化过程和人类社会的发展进程是连续不断的，可持续发展是人类社会发展的根本要求。持续性原则要求自然资源资产负债的编制要连续不断地进行下去。

8.分期性原则

实施分期性原则要求自然资源资产负债的核算期间要与政府考核生态文明建设绩效、追溯环境责任、制定发展规划的期间一致。按照常规，责任主体的核算期间与自然历法一致，即年度报告。在现实中，由于责任考核或追溯的要求不同，核算期间是有弹性的。总体来看，报告期间有多种互不相斥的选择：政府的长远发展规划期、五年规划期、政府任职届期、政府领导人任职届期、人民代表大会届期、自然年度。也不排除由于特殊要求，而对列入重点的某种稀缺自然资源(例如干旱地区的生活用水资源)加大核算报告的频度——按月或按季报告。

(三)核算内容及要素分类

自然资源资产负债表包括两个方面的核算内容：一是自然资源资产，即各种形态和类别的自然资源资产，如矿产资源资产、土地资源资产、水资源资产、森林资源资产等，要核算其赋存状态及数量变化；二是自然资源资产权责，即附着于自然资源资产之上的权益关系和责任关系，如附着于可再生资源资产的负债和权益及其数量变化。这两方面的内容可划分为自然资源资产、自然资源负债、自然资源权益等三类要素。

1.自然资源资产

我国《企业会计准则》将资产定义为“预期会给企业带来经济利益的资源”。联合国《国民经济账户体系2008》(SNA2008)对资产的定义是：“由某个或某些单位所拥有的实体及其所有者会因对它们的持有或在一段时间内的使用而获取经济利益。”可见，资产具有三个根本性特征：一是对象性，无论有形或无形，资产总是得到人们认可的一种客观存在；二是权属性，资产总是“有主”的，没有产权归属的对象物不是资产；三是收益性，资产是能够给其权属人带来收益的对象物。具有这三个特征的自然资源便成为自然资源资产，即自然资源资产是指经过人类判断存在生态价值、社会(文化)价值、经济价值的自然资源。根据我国政府对自然资源管辖的部门划分，自然资源资产分为矿产资源资产、土地资源资产、地质遗迹或景观资源资产、海洋资源资产、水资源资产、林木资源资产、林地资源资产、生物资源资产等。上述自然资源资产均有国家或部门制订并正在完善的分类标准。

自然资源资产还具有可计量性、分合性、动态性、发展性等四重属性。可计量性毋庸赘述，分合性是指自然资源可以分类分级，动态性是指时期不同条件不同，自然资源的数量会发生增减变化，发展性是指随着人类对客观世界认识的不断深化和科学技术的发展，自然资源资产的内容、用途、种类也在不断地发展。譬如，现代工业发展导致化石能源资源开发和二氧化碳排放呈指数级增长，温室效应产生，全球气候迅速发生变化。因此，对化石能源的赋存、开发、利用、碳排放状况以及与之相关的收益与成本进行核算就十分必要。

2.自然资源负债

自然资源负债是环境负债的重要内容[5]。环境负债的实质是人类所承担的环境责任。环境负债源自人们开发利用自然资源所形成的生态环境破坏、源自对子孙后代和可持续发展的责任担当。环境负债增加源自环境质量劣化和对资源的超负荷使用，反之，环境负债减少意味着环境质量改善和对资源的合理使用。环境负债的成因有多种，不同的成因形成不同的环境负债。根据成因的确定程度，环境负债分为确定性环境负债和非确定性环境负债；根据自然资源的种类，环境负债分为矿产资源负债、土地资源负债、水资源负债、生物资源负债等；根据债务的性质及其对环境影响的结果，环境负债分为环境改善型负债、资源补偿型环境负债、环境恢复型负债、环境治理型负债；根据环境负债形成的时期，环境负债分为前期环境负债、当期环境负债、后期环境负债；根据企业应承担的环境责任，环境负债分为合规性负债、补救性负债、违规性负债、赔偿性负债、惩戒性负债、自然资源损害性负债。环境负债的确认依据分为质量标准和数量标准。环境负债的计量单位分为实物计量单位和货币计量单位。

自然环境是各种自然资源的共生状态。自然环境负债=自然资源负债+资源组合作用负债。其中：自然资源负债是指需要由一定主体承担的对自然资源耗损及其环境损失进行偿还的责任。这里涉及本研究的三个观点。观点之一，自然资源负债必须是明确的。明确的权责归属对象：债权人——自然资源的代言人(管理者)，债务人——组织或个人或社会；明确的对象物：自然资源(而不是环境)；明确的界定标准和量化结果。观点之二，界定自然资源负债的标准不是唯一的。不同的自然资源有不同的质和量两种标准。质的标准反映自然资源环境质量等级，例如水体质量分为Ⅰ类水、Ⅱ类水、Ⅲ类水、Ⅳ类水、Ⅴ类水、劣V类水等不同级别。水资源利用主体需要对由于自己的行为造成的水质下降状况进行纠正，使其恢复到一定的质量级别，这就是水资源利用主体的自然资源负债。量的标准反映自然资源合理利用(可持续发展)的数量界限，例如耕地红线、取水量标准、用水量标准、伐木数量等，凡是超越自然资源合理利用数量标准的部分就是自然资源负债。观点之三，自然资源负债是有承载对象的负债——不仅包括债务人而且包括债务对象，否则自然资源负债表的平衡关系就会因为对不可再生资源的开发利用而受到破坏。对于可再生资源而言，自然资源负债的承载对象始终存在。无论自然资源负债的数量如何变化，都只会引起自然资源负债与自然资源权益之间的数量比例关系的改变，不会影响自然资源资产负债表的平衡。但是对于不可再生资源而言，一旦被过度消耗，就不可能恢复。为了保证自然资源资产负债核算的平衡关系，需要进行债务处理(核销与转换)。

自然环境负债并不是自然资源负债简单相加的结果。且不说由自然资源的复杂多样性和人类技术手段的局限性导致自然资源负债难以界定，就是自然资源耗费对环境质量的影响也难以直观计算。这里存在组合效应，即1+1>2的效应。所以将自然资源耗损形成的负债简单相加是不可能得到自然环境负债的。两者的差额，主要是资源组合作用形成的负债，也不排除还有一部分未能确认的自然资源负债。

3.自然资源权益

自然资源权益是指附着于自然资源资产之上的，且扣除了自然资源负债权属关系，其本质是自然资源资产的要求权。美国著名会计学家佩顿认为“资产负债表的右边完全是由对左边资产的要求权和所有权组成的”[6]。即：资产=权益。这里权益的概念是广义的，包括负债。从数量关系上看，自然资源资产=自然资源权属=自然资源负债+自然资源权益，它与企业会计恒等式“资产=负债+所有者权益”的原理是一致的。如果说，自然资源负债反映的是核算主体所承担的环境责任，那么，自然资源权益反映的就是核算主体所享有的环境资源或称自然资源净资产。

如同自然资源负债存在明确的界定标准一样，自然资源权益也存在明确的界定标准，即法规标准。按照所有权性质，自然资源权益分为国有、地方国有(其中还可分级)、集体所有、个人所有。按照使用权性质，不同的资源有不同的权属划分。例如：矿产资源有矿业权(含探矿权、开采权)，水资源有取水权、灌溉权、用水权等，林木资源有种植权、养护权、采伐权等。随着自然资源产权制度改革的深入，自然资源的权属关系趋于多元化。从数量关系上看，自然资源权益=自然资源资产-自然资源负债。

(四)权责确认

1.自然资源资产权属关系的确认

《决定》要求：“健全自然资源资产产权制度和用途管制制度。对水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然生态空间进行统一确权登记，形成归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度。”虽然我国已经建立了完善的自然资源权属制度，但与自然资源资产治理要求相比，其操作性略显不足。表1所列的是我国现有的自然资源权属关系的相关法律文件。

基于现行的法规体系，我国自然资源的权属关系分为三个层次：所有权、监管权、使用权(含承包经营权)。所有权分为全民所有和集体所有两种。其中，集体所有权的具体内容是指土地资源中的农村和城市郊区的土地(除由法律规定属于国家所有的以外，属于农民集体所有；宅基地和自留地、自留山，属于农民集体所有)，以及位于自留地自留山中的森林资源和草原资源。

表1 我国自然资源权属关系相关法律文件

监管权属于各级政府的专业管理部门。现有监管权主要包括管理监督、监督检查、批准、审批、审查、许可、处罚、征收、规划、用途管制、统计、调查、评定、评价、水文、勘察、动态监测、建立信息系统、争议处理、保护和维护资源等。亦可将其分为宏观调控权、微观管理权、信息获取权、维护执行权。

使用权则在一定条件下由具体的企事业单位和个人来行使。目前属于使用权范畴的有：土地资源的使用权、经营权、开发权、承包权；矿产资源的矿业权(包括探矿权、采矿权、销售权)；水资源的调水权、取水权、用水权、经营权、排污权、通行权；林木资源的承包权、种植权、养护权、收益权、采伐权；林地湿地等景观资源的开发权、维护权、经营权、研究权、探索权；草原资源的建设权、承包经营权、调剂使用权、占用权；海洋资源的维护权、使用权、捕捞权、开发权、经营权、航行权、探矿权、采矿权。

2.自然资源负债的确认

自然资源负债的确认和界定标准不是唯一的，不同的自然资源存在不同的质和量两种标准。质的标准反映自然资源的环境质量等级。以空气为例，其质量等级为Ⅰ～Ⅵ级，当人类利用自然资源造成空气质量等级下降，如工业燃煤气体排放、汽车尾气排放、建筑施工扬尘、露天开采矿产等，就会形成环境负债。再如，水体质量分为Ⅰ类水、Ⅱ类水、Ⅲ类水、Ⅳ类水、Ⅴ类水、劣Ⅴ类水等不同级别，水资源利用主体需要纠正由于自己的行为造成的水质下降状况，使其恢复到一定的质量级别，这就是水资源利用主体的自然资源负债。

量的标准反映自然资源人类合理利用(可持续发展)的数量界限，例如耕地红线、取水量标准、用水量标准、伐木数量等。凡是超负荷使用自然资源、逾越对自然资源合理利用的生态红线部分就是自然资源负债。

(五)计量单位

核算的前提是将核算对象进行量化，即用一定的计量单位来计算其数量。自然资源种类繁多，计量单位极不统一：有用面积单位计量的，有用长度单位计量的，有用重量单位计量的，有用体积单位计量的，也有用容积计量的，还有根据对象物自然形体计量的，这些都统称实物计量单位或物理计量单位。与之相对应的是价值计量单位或货币计量单位。

要将具有不同计量单位的自然资源进行汇总与平衡，就必须采用统一的计量单位。企业资产负债表的统一计量单位是货币单位，由于本项研究不对自然资源进行价值核算，因此本研究不采用货币计量。能够将具有不同计量属性的自然资源进行统一计量、进而实现报表汇总的计量单位，本研究定义为自然资源当量或实物标准当量。标准当量是将不同的物理计量单位折算成统一的物理计量单位。这里包含两个层次：第一个层次是同一衡量对象统一标准。例如，要把用平方米、公顷、亩为计量单位的土地面积乘以一定的折算系数折算成平方千米。第二个层次是不同衡量对象及其衡量方式下的统一标准。即规定标准当量为统一的计量单位，并规定每一种不同的计量标准与标准当量之间的换算系数。比例的设定，可依据行业惯例或资源的稀缺程度。

(六)记账方法

传统的复式记账法是借贷记账法，该法对于会计人员来说易于理解，但是对于非会计人员而言则容易混淆“借贷”二字的字义与作为记账符号的意义。可以采用左右记账法来解决这个问题。在把核算科目分为资产和权益负债两大类的基础上，规定资产类账户的左方记录增加，右方记录减少，余额在左方；权益负债类账户的右方记录增加，左方记录减少，余额在右方。记账规则是“有左必有右，左右必相等”。

(七)数据采集与稽核

数据采集由具有科学技术手段和一定资质的专业机构进行，由此形成自上而下、以上统下、由集中到分散的数据归集与稽核路径。基层单位自行采集的数据必须经过专业机构鉴定才能生效。

(八)平衡公式

在复式记账法下，核算系统要确保三种平衡关系：分层分类核算所形成的统分平衡、核算对象跨期变动所形成的四柱平衡、记账方法所形成的借贷平衡或左右平衡。统分平衡是分层分类核算所形成的数理关系。即下一层级分散的计算结果合计之后要等于本层级的总数。一级科目的数额要等于统属二级科目的数额之和，二级科目的数额要等于统属三级科目的数额之和，依此类推。对于自然资源资产负债表而言，其资产方的各种自然资源资产的数额要与汇总数相等，其权属方的各种权属的数额要与汇总数相等。四柱平衡是指任何一个核算对象的增减变化都要符合“期初余额+本期增加=本期减少+期末余额”的平衡关系。在左右记账法中，左右平衡包括三个层次：第一个层次是指每一笔记录都要做到“有左必有右，左右必相等”，即分录层面的平衡；第二个层次是指账户(科目)所有的左方发生额与右方发生额相等，左方余额与右方余额相等，即所有的记账业务都不破坏资产类账户与权益负债类账户之间的左右平衡关系；第三个层次是自然资源资产负债表的资产方(左方)总数等于权益负债方(右方)总数，亦称资产权责平衡，是报表层面的平衡。

(九)证账表系统

根据实地观测采集的数据经核实之后要做原始记录。原始记录形成的原始凭证必须具备八个要素：单位、时间、地点、方法、对象内容(摘要)、数量(观测结果)、执行人、验证人。根据原始凭证、科目(账户)系统、记账方法，填制记账凭证。记账凭证也必须具备八个要素方能生效：单位、编号、时间、内容(摘要)、数量、科目及记账方向、记账员、稽核员。报表系统则由主表、分表、子表组成。主表即自然资源资产负债表及其平衡关系：自然资源资产=自然资源负债+自然资源权益。分表有两张或三张：自然资源资产变动表、自然资源负债变动表、自然资源权益变动表，或将后两张表合并为自然资源负债与权益变动表。分表的平衡关系：自然资源资产(负债与权益)期初余额+自然资源资产(负债与权益)本期增加额-自然资源资产(负债与权益)本期减少额=自然资源资产(负债与权益)期初余额。主表与分表的关系：每一种自然资源的资产负债表的期初数与期末数的差异都要由《自然资源资产变动表》和《自然资源负债和权益变动表》来诠释，由相应的账簿系统来储存报表数据的来源。子表有若干张：土地资源资产负债表、矿产资源资产负债表、海洋资源资产负债表、地质景观资源资产负债表、水资源资产负债表、森林资源资产负债表。主表与子表的关系：统分平衡。

(十)信息化处理

本研究已完成自然资源资产负债核算系统的软件开发，并利用试点区域的数据编制了自然资源资产负债表。该系统主要有三个特点：一是平衡性，依托复式记账原理，以“左”“右”为记账符号，将每一项录入数据进行识别判断并记入相应的核算科目，自动生成账户内部、账户之间、账表之间、报表内部、表表之间的平衡关系，即上述的统分平衡、四柱平衡、左右平衡。二是及时性，根据实际需要随时可以生成和打印纳入核算系统的任何一张报表，输入核算主体名称、报表名称、核算期间即可。三是可追溯性，亦称可验证性，根据具体事项，输入关键字即可查询相关记录。

(十一)核算体系运行

自然资源资产负债核算系统运行机制的形成需要以下三方面相互衔接与配合的内容：一是核算系统，即能够自动平衡的证账表系统，包括核算流程。二是机构职责，包括监管部门专业机构的数据采集职责、资源利用机构的数据采集与报告职责。三是考核评价，不仅要进行现状核算而且要有三个衔接：与职责权限衔接，以追溯相关责任；与规划预算衔接，以考核工作绩效；与内控审计衔接，以揭示运行风险。

三、结语

与依据单式记账原理编制自然资源资产变动表相比较，依据世界通用的复式记账原理开展自然资源资产负债核算并编报自然资源资产负债表具有以下四个方面的优势：

第一，能够将自然资源资产及其变动的核算与附着于自然资源资产之上的权责关系及其变动的核算有机地统一起来。现行企业资产负债表所依据的平衡关系是“资产=负债+所有者权益”。复式记账法的理论集成者卢卡·帕乔利最初所依据的平衡关系是“一人所有之财产=其人所有权之总值”[7]。美国会计学家佩顿则认为该公式应简化为“资产=权益”，这从根本上揭示了平衡公式的实质[6]。我们的理解是：纳入企业核算系统的资产都是“有主”的，企业在核算各种形态的资产及其变动结果的同时，也要核算附着于资产之上的权益关系及其变动结果，并且两个方面的核算结果在数量上要平衡。做到这一点，非采用复式记账原理不可。对此，就连SEEA-2012也要求纳入核算系统的每一个经济单位都要采用复式记账的方法，涉及相互间的交易行为，在各自采用复式记账的条件下形成互相对应的四式记账。

第二，基于复式记账原理开展自然资源资产负债核算，实际上是核算自然资源资产、自然资源资产的权益及其责任关系，有利于发挥“算管结合、算为管用”的一体化作用。按照企业资产负债表的格式，位于报表右边的权益分为两种：一种是负债，一种是所有者权益。根据资产负债表的逻辑，可将自然资源资产负债表右边的权益分为两类：一类是自然资源负债，一类是自然资源权属。前者体现为环境责任，后者体现为环境净资产，在核算过程中均要随时明确其具体的归属。

第三，基于复式记账原理开展自然资源资产负债核算并编报自然资源资产负债表，有利于开展领导干部自然资源资产离任审计和环境责任追溯。根据《党政领导干部生态环境损害责任追究办法(试行)》，审计部门要对离任领导干部所承担的自然资源资产管理责任和生态环境保护责任履行情况进行审计和评价。能够反映领导辖区范围内的自然资源资产及其权责关系变化的自然资源资产负债表及其核算系统必然成为审计工作的切入点和依据。

第四，基于复式记账原理开展自然资源资产负债核算并编报自然资源资产负债表，有利于保障和提高自然资源资产负债核算信息的质量。《试点方案》所采用的单式记账方法所依据的数理平衡关系有两个：一是反映统计规则的分层分类汇总平衡，二是反映跨期变动规律的四柱平衡。而应用复式记账方法原理进行的自然资源资产负债核算的数理平衡关系除了以上两个以外还包括反映资产与权益同步变化规律的二维分类平衡、相反方向账户结构设置形成的分录平衡与账户试算平衡。恰恰是后三个平衡，有利于形成账户之间相互连接、能够相互稽核的关系，既符合SEEA-2012“单个经济主体进行复式记账、交易主体完成四式记账”的要求，又提升了核算信息的质量保障程度。

综上所述，单式记账是建立在汇总分类平衡和跨期变动平衡这两种平衡基础之上的；复式记账则是建立在汇总分类平衡、跨期变动平衡、资产权益平衡、分录平衡、账户试算平衡这五种平衡基础之上的。就会计核算历史演进过程而言，单式记账在前复式记账在后，官厅会计的单式记账在前企业会计的复式记账在后，前者只关注核算对象的形态及其数量的增减变化，后者在关注核算对象形态及其数量增减变化的同时，还关注附着于核算对象之上的权益关系形式及其数量的增减变化。因此，对于资产经营权与资产所有权相分离的企业而言，具有复式分类与借贷平衡逻辑的复式记账法比仅具有分层分类与四柱平衡逻辑的单式记账法更有优势。这是历史的选择。

同样道理，当核算主体为政府时，会计核算仍然需要既从资产形态及其数量增减变化的角度，又从附着于资产的权益形式及其数量增减变化的角度进行核算。实际上，根据权责相随法则，能够将附着于自然资源资产之上的权益关系确认清楚，对自然资源资产及其变化所承担的责任也就清楚了。

所以，建议政府在积极推进依据单式记账原理编制自然资源资产负债表的同时，也鼓励开展以复式记账原理编制的自然资源资产负债表系统的研究与试点工作，这有利于实现对自然资源资产“清家底，明责任”的目标。