新时代中小商业银行内部审计职能定位探析

陈澍 李慧 朱巍

【摘 要】 文章介绍了国内外各组织对内部审计职能定位的现状，以内部审计的受托责任理论为基础，明确将内部审计职能定位为从监督主导转向监督与服务并重，并以银行业内部审计为例，将评价确认和咨询建议作为商业银行内部审计监督和服务定位的具体内容，实现对公司治理的增值。文章进一步以中小商业银行为例，分析了制约我国现阶段中小商业银行内部审计职能作用发挥存在的障碍，探讨了改进和提升中小商业银行内部审计职能定位的路径和措施。

【关键词】 中小商业银行; 内部审计; 职能定位

【中图分类号】 F239.45  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）20-0026-05

2018年3月1日，《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）施行，其是在原4号令的基础上对内部审计目标、内部审计内涵和外延、内部审计功能拓展等方面进行的修订，彰显了新时代国家审计机关对内部审计工作的重视，反映出不同时期内部审计功能的拓展和实践的变迁，重新掀起了内部审计理论的研究热度。在众多的理论热点中，对内部审计职能定位的探讨成为焦点。作为商业银行内部审计人员，我们希望通过对职能定位的研究，为银行内部审计实务的发展指明前进的方向。

一、内部审计职能沿革

要研究商业银行内部审计的职能定位，首先要弄清楚什么是职能。职能是指事物或机构所具有的或者所担當的专门职责和能力，是事物本身所具有的固有属性。内部审计的职能与功能具有一定的关联性，但又在功能的基础上增加了责任的内涵，反映出内部审计的固有本质。内部审计具有何种职能定位，在此基础上能发挥何种作用，某种程度上将决定内部审计的发展;而职能定位的扩展，也伴随和印证着内部审计的发展。由于社会经济发展阶段的不同，国内外内部审计职能在发展之初存在一定程度的不同，但是经过实务界几十年的发展，经济发展水平的趋同和全球化的发展使国内外关于内部审计理论和实务的认识在不断磨合中逐步走向一致。

国际内审职能定位。2001年，内部审计的全球性职业组织国际内部审计师协会（IIA）在《内部审计实务标准》中表述内部审计是“保证和咨询”活动，并首次提出内部审计要为企业增加价值的概念。2002年4月，IIA在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》中特别指出，健全的治理结构建立在董事会、执行管理层、外部审计和内部审计四个基本主体的协同之上。2009年，IIA发布《国际内部审计专业实务框架》（IPPF），将其在2001年推出的内部审计定义纳入强行推行范畴，强化内部审计的保证与咨询职能以及帮助组织增加价值的目标取向。

国内内审职能定位。中国内审协会力求反映国际、国内内部审计实务的最新发展变化，2013年修订后的内部审计基本准则将内部审计定义为一种独立、客观的“确认和咨询”活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。这一定义与IIA对内部审计的定义进行了接轨。2016年《商业银行内部审计指引》也将内部审计定位于商业银行内部独立、客观的“监督、评价和咨询”活动，并在其部门规章和各指引中，将内部审计视为银行风险管理的重要防线。审计署11号令《关于内部审计工作的规定》指出，内部审计对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的“监督、评价和建议”，以促进单位完善治理、实现目标的活动。相比4号令“内部监督”的定位，新规拓展了内部审计的职能，彰显了内部审计的建设性功能，突出了内部审计咨询服务的价值。

从上述国内外内部审计职能定义的表述可以看出，我国对内部审计的理解不同。从IIA对内部审计的定义中，我们看到的不是平时所强调的审计的“监督”职能，此处的内部审计，更多的是一种“服务”，一种为组织增加价值，确保组织实现目标的服务。而我国的内部审计职能定位始终包含了“监督”的内容，但随着内部审计实践的发展，当前的内部审计职能逐步从传统的“监督”主导向“监督与服务”并重转变。这与我国内部审计制度的产生背景有关。我国的内部审计是在政府推动下建立起来的，一开始就带有“监督者”角色，内部审计既要站在国家的立场上，对组织保证国家财产安全与有效使用进行监督，又要站在组织的立场上，对组织的财务收支及经济活动进行监督。在某种程度上可以增加内部审计的权威性，但同时也弱化了内部审计的内向服务职能，因为内部审计真正的权威性来自于其专业性的服务。在理论和实务界的共识下，国内内部审计逐步接受了审计的“服务”职能，形成了“服务与监督并重”并倾向于服务主导的职能定位，更多地关注组织自身的发展与价值增值是大势所趋。

二、基于受托责任理论的内部审计职能解析

（一）内部审计职能定位的基石——受托责任理论

国际国内在内部审计职能定位上之所以会出现趋同和一致，其根源在于对内部审计本源的认识。学术界对于现代审计制度产生的基础有多种不同的认识，本文支持受托责任论，这也是目前审计界最为广泛接受的理论。该理论认为，审计的产生和发展，是在财产所有权与管理权相分离以及多层次管理分权体制所形成的经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生和发展起来的。笔者认为，“受托责任论”抓住了审计的一个关键性的前提——受托责任，只有从内部审计的受托关系出发，回归审计的本质来思考，才能更准确和深刻地理解内部审计职能定位是什么，以及谁来决定内部审计职能定位等诸多问题。

受托责任理论认为，内部审计产生于所有权和经营权分离而出现的受托责任，是解决所有者和经营层信息不对称和代理问题的制度性安排，是促进良好的公司治理的客观需要的产物。随着现代企业股权设计的日益复杂化，企业管理层级组织架构的日益精细化，使得股东和经理层各个层次的受托责任关系日趋繁复，推动着经营管理层受托财务责任向受托管理责任的发展，更推动着内部审计从单一的财务领域向企业组织活动的各个领域渗透;同时，企业的利益相关者越来越多，使得内部审计的服务对象多样化，股东、董事会、高管层、各经营管理层、监管机构等，都对内部审计有不同层次的期望或需求。内部审计人员被视为内部控制建设可以依赖的参谋助手，内部审计也成为良好公司治理的一个重要组成部分和重要推动力量。

内部审计在公司治理中的作用日益受到关注的原因可归纳为三点：一是自安然事件以来，持续不断的受托责任失败，人们需要更高质量的公司治理;二是经验研究表明内部审计可以在公司治理中发挥作用;三是法律、法规等管制的加强。不管内部审计在组织哪一层级、哪些领域发挥作用，内部审计作为确保受托责任履行的一种控制机制得到了充分发展[1]。统计表明，公司规模越大，组织结构越复杂，信息传递就越容易失真，信息不对称现象就越突出，董事会和高管层以及其他利益相关者就越难以在准确掌控风险的基础上做出科学的决策。而内部审计人员作为独立的内部观察者，以客观独特的视角，股东、董事会、高管层等利益相关者揭示、预防、化解风险管理和内部控制中的问题，评估风险管理和内部控制的有效性，从体制机制上为利益相关者的科学决策和战略部署提供管理咨询和建议，从而在公司治理过程中发挥积极而重要的作用。

（二）经济新常态下商业银行内部审计职能的内涵

一直以来，得益于银行业高度数据化的业务系统和精细化的内部控制要求，银行业内部审计实践一直走在各个行业的前列。当前，我国经济正由高速增长向高质量发展转变，这是新时代的基本特征。作为微观经济主体的企业组织，也在经历着向高质量发展、供给侧改革的转型。尤其是银行业，面对复杂严峻的外部环境，信用风险集中暴露，盈利能力下降，利润下滑，经营难度加剧。在此情况下商业银行内部审计必须切实履行受托责任，加快转型服务与价值提升，紧密契合业务经营管理，增强对风险的前瞻预判，为经营发展提出专业建议，协助经营管理机构解决实质性问题，提高內审工作质量，以高质量的“服务”，回应利益相关方的期望。

商业银行内部审计监督和服务的职能定位具体如何体现？本文认为，应当体现在评价确认和咨询建议两个方面，最终实现对公司治理的增值价值。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调，“审计是党和国家监督体系的重要组成部分”，“要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力”，确认和评价体现出监督职能在受托经济责任中的基础作用，是传统审计赋予内部审计人员的一种客观的鉴证角色。而咨询和建议是由确认和评价服务衍生而出，是现代审计为内部审计人员创造的一种主观的顾问或参谋角色。监督与服务并重的职能定位要求内审人员必须在主观的顾问角色和客观的鉴证角色之间找到一种平衡，至于哪种职能占据主导地位则“很大程度上取决于组织治理程序和结构的成熟水平、内部审计在组织中的角色定位及内审人员的资质”（IIA2006年《组织治理：内部审计人员指南》）。

对于银行业来说，由于内部审计发展较早，内部审计模式比较成熟，商业银行已经度过了国家制度被动安排的内部审计发展阶段，进入到组织自身客观需求的阶段，因此，商业银行内部审计的职责定位倾向于服务职能，相对于“监督”所体现的内部审计的查错纠弊功能，新时代商业银行内部审计更强调由“咨询”和“建议”所体现出的内部审计的服务组织治理和促进价值增值的功能。

三、中小商业银行内部审计职能作用发挥现状

在统一商业银行内部审计职能定位认识的基础上，如何实现内审职能的充分发挥成为必须面对的问题。纵观当今商业银行内部审计发展，国有大型商业银行的组织架构中，无论是内部审计的地位还是作用的发挥，已然走到国际内审前列;股份制商业银行也紧随其后，在股份制改革治理机制建设中，内部审计的职能发挥得到长足的提升;而数量占比最大的广大中小商业银行，由于起步较晚、股权结构复杂和股份制改革相对滞后，内部审计虽然相较其他经济组织受到董事会和管理层的重视，但是实践中仍然面临利益相关方在内审职能定位方面认识不清、审计人力资源有限、审计质量成果有待提升等方面的障碍，大多数中小商业银行内审作用处于确认和评价的初级阶段，内审视角囿于合规性查错纠弊，在管理咨询和政策建议方面试水不多甚至不愿尝试，审计公信力尚未有效确立，阻碍了中小商业银行内部审计职能作用的发挥。

（一）思想认识不准确，商业银行对内部审计的职能定位不清

当前一些商业银行仍然没有认识到内部审计的重要性，尤其是部分中小商业银行仍然存在内部审计的领导体系不明确，审计委员会不独立，内部审计职能由其他机构履行，内部审计人员与其他岗位兼任的情况。从本质上看，是因为没有搞清楚内部审计应该向谁负责，为谁服务这一根本问题。而影响这一认识的原因错综复杂，最关键的还是因为商业银行内部不同利益相关方的自身属性导致其对内部审计的期望不同，股东关注于股权投资的有效持续保护，董事会倾向于企业的长远稳定利益，高管层着力于企业的近期高效成果。如不能正确认识受托责任理论，不能搞清楚内部审计受托于谁，而过分看重利益相关者的利益协调，则不能正确定位商业银行内部审计及内部审计机构的职能。而当内部审计部门的薪酬调整、人员调用、干部委派、绩效评价等重要事项由被审计对象或其他利益相关方左右时，内部审计机构的有效履职、内部审计作用的充分发挥则将举步维艰。

（二）资源配置不到位，商业银行对内部审计的激励驱动不足

据中国内部审计协会不完全统计，截至2016年年末，全国国有企业和金融机构内部审计机构共计27 481个，其中专职机构18 631个;内部审计人员130 187人， 其中专职人员89 927人[2]。从统计数据可以看出，我国近三分之一的内部审计机构及内部审计人员系非专职，审计人力资源配置相对不足。国家监管机构对商业银行内审人员配备的要求是，“商业银行应配备充足的内部审计人员，原则上不得少于员工总数的1%”，该规定成为大多数商业银行配备内部审计人员遵循的标准。经过十多年的发展，内部审计的职能定位和工作内容已发生巨大变化，而1%的内部审计人员数量实在难以满足当期内部审计机构充分履职之需。

科学适当的内审人力资源战略规划，系商业银行打造卓越内部审计团队的保障，也是影响内部审计团队发展的关键因素。内部审计与公司管理层、其他部门的相对独立，导致了公司管理层对内部审计，特别是对内部审计人员不了解。一方面，过去以审阅账本和查错纠弊为重点的审计时期沉淀的大部分审计人员，面对信息化、大数据的新要求，面对各利益相关者提升管理完善治理的新期望，存在着专业知识和职业技能与新形势需要之间的差距，需要审计人员不断增强分析研判、发现问题、剖析成因和处理问题的能力;另一方面，在商业银行未针对内审人员建立专门的职业发展通道以及薪酬体系的情况下，高素质的审计人员往往会因为职业发展受限离开内部审计部门去业务部门或业务相关部门工作，以期得到公司管理层的了解及赏识。针对此类情况，部分内部审计机构采用了严格控制内部审计人员流出的管理策略。而此等以阻碍人员合理流动为代价的不得已之举，也必然阻碍了优秀人才的流入和内审人员的职业发展，内部审计机构或成“一潭死水”。

（三）内审价值不突出，商业银行对内部审计的重要作用缺乏认同

现阶段，商业银行各部门、各层级员工对于内部审计的认同感仍然不高，认为内部审计的主要工作就是监督和检查，并不认可内部审计对经营管理的增值作用。一方面固然是因为人们的思想认识不准确，另一方面也与内部审计成果不突出、审计质量不高息息相关。内部审计价值不高、不全面，成为影响内部审计作用發挥的症结。

打铁还需自身硬，内部审计地位的提高必须以内部审计的成果为基础。只有内部审计工作本身取得丰硕成果，才能谈得上内部审计成果运用，发挥增值作用。内部审计理论研究落后，内部审计机构设置不合理，内部审计考核评价体系不健全、评价指标不合理，内部审计队伍整体素质不高，内部审计方法陈旧落后，内部审计覆盖面不足，审计关注层面不高等制约审计成果的内外部阻碍一直存在。

四、优化商业银行内部审计职能定位的路径和措施

当前，关于实现内部审计增效增值的研究讨论，从完善内部审计制度规范，至强化审计项目全过程质量控制;从扩大内部审计范围，到制订覆盖各级管理架构、线下业务的全面审计计划;从运用大数据分析工具，到开展非现场审计等等不胜枚举。新时代商业银行内部审计，如何在持续发挥原有“监督”作用的同时，有效丰富“咨询”和“建议”价值，值得当代审计人思考研究。

（一）提高对内审作用的认识，明确内审战略规划，厘清内部审计职能的边界

1.提高内部审计的政治站位，明确党组织、董事会对内部审计工作的领导，厘清内部审计工作的边界，保障内部审计职能定位的准确性。审计署《关于内部审计工作的规定》指出“国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会（或者主要负责人）直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。”正确看待内部审计与风险管理、纪检监察、法律法规，尤其是与内部控制的关系，分清界限，正确定位内部审计的职能。内部审计是对商业银行内部控制的再控制，是对商业银行内部控制有效性的检查、监督、评价与建议。内部审计虽是内部控制的重要组成部分，二者都是为了控制企业风险，提高企业运营效率，促进公司的良好治理。但以内部审计来代替内部控制，以内部审计来发挥内部控制的主要作用，其实是内部审计的职能定位不清，反而不利于内部审计和内部控制各司其职。

商业银行领导层要先转变审计理念，既要认识到商业银行的发展离不开内部审计，商业银行的良性治理更需要内部审计准确发挥作用。同时，应向全体员工宣传内部审计的主要知识和重要价值，在公司内部营造内心尊重、自觉接受、理解支持内部审计的企业文化，提高全行员工对内部审计工作的认同度。增强全体员工对内部审计的认识，是一项任重而道远的工作。在新时代背景下，商业银行从快速发展向高质量发展转型的要求，给予了人们正确认识内部审计的良好契机。

2.在党组织、董事会的领导下，明确内部审计战略规划，建立科学的内部审计架构，树立内部审计的公信力。商业银行内部审计战略规划是商业银行战略规划的重要组成部分，是指导内部审计持续发展的内在保障，是商业银行内部审计发展的未来方向。内部审计要提质增效，就应围绕公司战略目标的实现开展审计，关注治理机构和管理层在实现组织目标中遇到的困难和问题，帮助他们发现问题，剖析原因，提出解决问题的建议。商业银行内部审计委员会，是联结治理层与内部审计机构的重要纽带，它既是内部审计战略规划的引领者，又是内部审计计划的掌舵人。充分发挥审计委员会的作用，聘请外部专家、同业资深人士等独立董事担任审计委员会成员，增强审计委员会的专业性。

内部审计虽然比不上外部审计具有完全的独立性，但是相对独立仍然是内部审计工作的基本要求。内部审计绝对独立，既不符合中小商业银行的现实情况，也不利于中心商业银行内部审计的职能定位。避免利益相关方对内部审计的不当干预、不当要求，确保内部审计人员公正开展审计、内部审计机构客观给予评价和建议，系保障内部审计公信力之必需。党组织、董事会应根据不同时期、不同事项对内部审计的要求，正确定位内部审计职能，明确内部审计授权，促进审计目标顺利实现。

（二）确保资源匹配，畅通职业发展通道，稳定专业过硬、能力突出的审计团队

1.配备与内部审计职能相适应的人力、财力、物力，制定与商业银行内审规划相适应的人力资源战略，为内部审计人员提供多向的职业发展通道，让内部审计机构成为组织培养高级管理人才的摇篮。必要且充足的资源配置是保证内部审计机构能有效履职的重要前提，也是各类审计理论及规范的已达成之共识。要求一个资源都得不到有效保障的内部审计机构，去有效履行内部审计职能实在是强人所难。建立与内部审计人员能力相适应的多向职业发展通道，确保内部审计人员不逊于他人的公平机会，是商业银行内部员工良性流动机制的体现，也是内部审计机构高素质队伍建设、高质量工作的保证。

2.丰富内部审计队伍知识结构，提高审计人员胜任能力，稳定专业胜任、能力卓越的审计团队。内部审计的作用最终落地于每一位内部审计人员，依托于审计人员的知识结构、专业能力、勤勉公正。稳定的、高素质的内部审计人员，成就持续的、高质量的审计工作，创造丰富的、高价值的内部审计成果。

（三）推动信息共享，开发高价值的审计产品，推动审计成果的多维度转化

1.打破信息交流壁垒，实现高效的信息共享，提升咨询建议的有效性。沟通交流是内部审计的重要环节，也是内部审计人员的必备技能。有效的信息交流需要打破信息不对称壁垒，实现内部审计与利益相关方的信息良性交互，方能实现内部审计在咨询、建议功能上较大的突破。审计建议是否具有针对性、可操作性、适当性，咨询意见是否能实现增值目标、是否符合商业银行战略规划，在很大程度上依赖于信息掌握是否全面，信息分析是否准确。内部审计实际工作中，由于信息了解不全面、信息交换不到位等导致咨询意见和审计建议不接地气、不受待见、不被重视的情况比比皆是。

内部审计应保持与被审计对象、管理层及管理部门的持续交流与信息交互，以及时掌握各类业务动态、组织变化，准确分析发现潜在经营风险，了解管理需求。内部审计应定期向商业银行党委、董事会汇报工作，听取工作要求和意见，精准定位审计方向，准确把握审计重点。内部审计应主动与国家审计机关、监管部门、外部审计服务单位沟通，熟悉国家监管重点，学习先进审计方法、审计技术，强化风险识别能力，提高内部审计专业化水平。银行内审部门通过参与管理层重要会议、定期与管理部门交流沟通、全面收集分支机构经营管理数据、主动获取监管信息等多种方式强化信息共享，打通内部审计重要信息获取渠道，避免内部审计成为信息“孤岛”。

2.树立审计产品意识，制造高质量审计产品，突显内部审计成果。内部审计机构应将审计报告视为一种审计产品，增强内部审计人员的产品意识，根据需求方来不断调整优化审计产品的内容和形式。精准地掌握了不同层级的客户需求，才能准确改进审计产品，增强审计产品的认可度。对于商业银行来说，审计产品的需求者主要包括三类：第一类是党委、董事会，其需求主要是期望内部审计成为其“眼”，全面掌握公司的整体风险和管理情况，帮助其进行全局决策和改善战略部署，促进公司内部良好治理。第二类是管理层及管理部门，其需求主要是期望内部审计成为其“手”，揭示制度、架构、流程等管理层面的问题并帮助其优化提升，及时预防风险，提升管理效益;第三类是被审计对象，其需求主要是期望内部审计成为其“脑”，思考业务漏洞并提出有效整改措施，化解業务本身的潜在风险，提出管理建议。审计报告虽不是审计成果的唯一载体，却是审计成果最重要的体现形式。审计报告要素不够完整、格式不够规范、内容避重就轻、建议过于空泛等是目前内部审计报告中存在的主要问题，提升内部审计报告的质量是提升审计产品价值的有效途径。

3.增强内部审计价值，多形式转化审计成果，促进组织良好治理目标实现。在学习国家审计机关成功经验的基础上，银行内审部门要以增强审计成果运用为目标，研发多样化的审计产品，最大化体现内部审计价值。面对分支机构等被审计对象，银行内审部门需要通过出具高质量审计报告全面反映其控制漏洞、业务风险、执行偏差。面对公司管理层及管理部门，通过定期发送条线审计报告，全面分析全行条线管理中流程、制度、架构上的问题，协助管理者改进管理方式、提升管理质量;针对某一方面具有典型性的问题或者风险较突出的事件，内部审计部通过风险提示书或审计建议函的方式向总行管理部门及行领导报告，帮助其及时准确识别风险、管理风险，前移风险防范关口。面对公司党委、董事会，银行内审部门将重大违规违纪问题、全行性的审计报告、审计工作总结向其汇报;针对涉及全行性的重要内控缺陷、重要职责不清、风险管理不当之事项，则会提交行长党委会或董事会讨论、以“三长督办”的形式来落实，切实解决职责推诿、久拖不决、系统性的问题。

商业银行在推动内部审计成果内部转化的同时，国家审计机关和监管部门也应探索内部审计成果的利用方式，通过外部转化体现国家机关对内部审计工作的重视，进一步推动内部审计职能定位的履行和内部审计作用的发挥，以充分调动内部审计的力量，增强审计监督合力。

【参考文献】

[1] 王光远.公司治理中的内部审计——受托责任视角的内部治理机制观[J].审计研究，2006（2）：29-30.

[2] 古继洪.新形势下国有企业内部审计发展探讨[J].财政监督，2018（21）：85.