开发项目税务成本管理及税务模型搭建

安军伟

摘要 本文以开发项目为实际案例，在调研财政部、国家税务总局相关文件以及开发项目所在地税收政策后，结合计算机信息化技术、数学建模理论，梳理税务模型的搭建流程及工作要点，并明确税务模型在开发项目税务成本管理中的应用。

关键词 税收成本管理;税务模型搭建;税负率;功能定位

开发项目受立项情况、建设规划、成本组成与结构、销售价格、项目特性、区域税收政策等因素影响，不同开发项目税负及税负率存在较大差异，尤其体现在增值税、土地增值税、所得税主要税种上。

一、税收成本管理

由于土地增值税采用超率累进计算，最高税率达60%，不同项目间的税负率差异并未呈现线性变动，而是呈现出跳跃性变动，在项目开发行业，税负率超出利润率的情况比比皆是，更有甚者税负率超出地货比。因此，税务成本是开发项目成本的重要组成部分，税负及税负率管理是开发项目全成本管理的重要一环，是开发项目财务管理的重要组成部分。在项目开发全周期中，开发项目的规划、成本、销售等基础数据均会持续动态变动，即开发项目的税负及税负率也是动态变动的过程，且受多种变量影响，开发项目的税负及税负率均会持续动态变动。

二、税务政策的调研

根据开发项目分布在全国不同城市的特点，税收政策的调研共包含国家税法、财政部、国家税务总局的相关文件，即普遍性的政策以及地方的税收文件。由于国内土地增值税尚未立法，各地方基本执行差异化的土地增值税政策，即个性化的政策。

（一）增值税与附加税

参考营改增文件，项目开发公司由原来的营业税纳税义务人改为增值税纳税义务人。开发项目增值税计算方法为销项税额减去进项税额，依照不动产销售签约额价税分离计算取得销项税，计算进项税时，根据不同成本相应的执行税率，确定各类成本项对应的进项税额，其中利息成本相应的进项税额不能扣除，土地成本采用计算进项税额的扣除方式。

2016年4月30日之前的项目，可以选用简易征收，征收率为5%，新项目均采用一般计税方法，目前税率执行9%。附加税针对项目开发应交增值税计算，按照地方的税率确定附加税的金额，计税基础为应缴增值税，税率执行10%～13%。增值税均为普遍政策，地方基本不执行个性化政策。

（二）土地增值税

土地增值税计算流程如下：根据项目立项或建设规划确定土地增值税清算的基本单位，然后确定清算单位中不同清算业态的清算收入以及并入清算的成本，明确不同业态的土地增值额及增值率，最终根据分别的增值率确定应采用的税率，并计算开发项目应缴纳的土地增值税。

1.清算单位的确定。土地增值税清算单位的确定主要是依据国家有关部门的审批，实操中存在两种方法：一是在项目立项时，取得发改委的立项批文来确定清算项目，另一种是参照城乡规划部门审批的建设规划许可证确定清算项目。

2.清算收入的确定。营改增后，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入应为签约销售额扣减相应的销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入也不含增值税的应纳税额。

3.清算成本的确定。土地成本是清算成本的重要组成部分，土地成本包含土地款、拆迁补偿款、契税等支出。在不同清算单位之间分摊土地成本，一般采用占地面积法分摊，在同一清算单位的不同清算业态之间分摊土地成本，一般采用可售面积分摊法。

地下车库一般不计容积率，因此无须分摊土地成本。地下车位如果对外销售，无论有无独立产权，通常界定为不动产转让，参与土地增值税清算，而且在清算中和商铺、写字楼等并入其他商品房类别统一计算增值额。不参与清算的车库，其转让使用权收入或出租收入不并入清算收入，其开发的成本也不并入清算成本，在清算模型搭建过程中，应将不并入清算车库的成本采用建筑面积法分摊并剔除。调研中发现四川省、山东省存在地下车库确定清算成本的差异化政策。

建造成本也统称为综合建安成本，主要包含前期费用、建筑安装成本等。同一清算单位的不同业态分摊房地产建造成本，一般采用可售面积法。调研中发现山西省可选用层高系数法分摊。房地产开发企业发生红线外支出能否并入清算成本主要取决于是否与土地获取相关，如与土地获取直接相关，一般可并入清算成本，否则将不并入清算成本。精装修成本首先应采用直接法并入清算业态，无须在不同业态之间分摊，装修项目主要指装修材料以及以房屋为载体不可随意移动，拆除则明显影响房屋本身使用功能的附属设备和设施，不包括可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等物品，其支出不作为成本在计算土地增值税中扣除。

资金成本、开发费用、与转让房地产有关的税金、加计扣除成本，依据土地增值相关规定确定相应清算成本。

（三）契税

开发项目缴纳契税的范围主要是土地出让金、安置费、拆迁补偿费等，另外，相关文件规定市政建设配套费应作为国有土地出让的成交价格的组成部分也应计入计税基础，缴纳契税。经调研，四川省市政建设配套费相应契税可以暂缓缴纳，属个性化政策。

（四）房产税

开发项目涉及房产税的主要为售楼处、样板间、物业用房、其他用于经营的开发产品。房产税优先采用从租模式，未出租的采用从价模式。

（五）土地使用税

開发项目自取得土地的次月或合同签订的次月开始缴纳土地使用税，一般认为签订商品房买卖合同约定的交房即完成房产实物和权利状态都发生变化，房地产企业不再对该房屋分摊的土地缴纳土地使用税，应核减土地使用税计税面积。

（六）印花税

开发项目印花税主要为销售合同印花税开发成本合同相应的印花税，税率为0.03%～0.05%。

（七）所得税

所得税计算为利润总额的25%。

三、税务模型的搭建

基于上述开发项目涉及的8项税种及测算规则，搭建标准税务模型。

（一）税务模型搭建的工作蓝图

1.模型主旨。采用数学建模思维，明确税务模型搭建的工作蓝图，经分析与优化调整，最终确立税务模型的3个主旨部分，即模型输出、模型的过程计算、模型基本假设。

2.工作蓝图概述。税务模型搭建工作蓝图采用逆向筹划，即首先根据税务成本管理需要，确定模型的输出结论，然后根据输出结论内容确定计算过程，最后根据计算过程确定所需要的基础数据。税务模型搭建实施应采用正向实施与筹划相逆，即整理基础数据，对基础数据加工计算，输出结论。工作蓝图的核心为开发项目不同清算单位的土地增值税模拟清算、开发项目应纳增值税、附加税的测算、开发项目房产税、土地使用税、印花税的测算，计算开发项目的利润总额，计算开发项目的所得税，从而取得全税种的税负及税负率。

（二）税务模型的搭建

1.模型输出。模型输出结论是用于指导我们税务成本管理的，首先根据管理需要，确定预期模型输出结论。模型的结论为各开发项目按土地增值税清算最小单位输出的8项税种的税负及税负率情况，对各个单位加总后，取得开发项目全案全周期全税种的税负及税负率。

税负率的计算方法的确定，传统意义上，管理者一般站在现金流角度对比税负情况，简单地说就是收1元钱要缴纳多少税金。因此，在税负率的计算选取时，采用税负与签约销售额对比计算更有实际指导意义。

2.模型的计算过程。模型输出为各个单位的8项税负及其税负率，模型的计算过程即为8项税负计算的过程，根据上述税收政策调研，使用计算机技术编辑过程计算公式，将8项税种计算出来。模型计算过程的核心和难点工作在于增值税、土地增值税、所得税的计算，其他税种相对独立、单一，根据税收政策调研执行计算即可。

3.模型基本假设的编制。根据模型计算过程的需要，确定模型基本假设中基本参数的需要。

4.各项税种的基础数据及计算过程。

增值税：计算进项税的基础数据为项目成本数据，含税成本减去进项税额等于不含税成本，即为成本价税分离的过程，因此项目签约货值、动态成本的含税成本与不含税成本是计算应缴增值税的基本假设数据。

附加税：应缴增值税按一定税率缴纳附加税，一般为10%～12%。

土地增值税：首先将清算单位不同清算业态作为最小单位，确定其清算收入;清算成本采用直接法、可售面积分摊法分别确定，不并入清算的地下车库成本需按建筑面积法分摊，并调出，同一清算单位的不同业态之间采用可售面积法分摊确认各自清算成本;对于红线外成本、精装修成本特殊调整，红线外成本不可并入清算成本，全额调出，精装修成本采用直接法并入精装修业态;清算收入计算基础数据来源为分清算单位分清算业态的签约销售额，数据与增值税销项税相同，可实现共享;清算成本计算基础数据来源为分清算单位分清算业态的不含进项税的成本，数据与增值税进项税相同，可实现共享。

契税：土地及征收补偿支出、大配套费支出均为该税种的基础数据假设。

房产税与土地使用税：缴纳房产税的售楼处、样板间、自用办公楼的造价是计税基础，土地的占地面积是土地使用税的计税基础，以及项目的开发周期，此为两项税种的基础数据假设。

印花税：销售签约合同、成本类合同金额是印花税的计算依据，即销售签约额、不含税成本额是印花税的基础数据假设。

所得税：利润总额乘以25%计算，利润总额即销售签约额减去含税成本减去应缴增值税、上述附加税、土地增值税、契税、房产税与土地使用税、印花税后取得的利润总额，因此销售签约、成本税是所得税的基础数据假设。

综上，项目规划数据确定模型计算的基本单位、项目的销售签约、项目的动态成本这3项基本数据对项目8项税种有决定性作用。

（三）税务模型的功能定位

第一，税务模型税基于项目规划、成本、销售指标，测试项目全税种的税负及税负率，因此在实际工作中起到“温度计”的作用。对于开发项目，税务模型可以動态监测各个税种的税负及税负率。对于税负率明显较高的项目或分期，可以快速实现项目对标，发现项目的问题，进而为下一步的税务筹划提供前提。

第二，税务模型具有可复制性，大大降低了基层项目公司的工作强度、工作难度，有利于区域总部或集团总部税务统筹管理，尤其在项目逐渐增多的情况下，能够快速掌握各开发项目的全周期的税务情况，有利于项目开发税务筹划专业性比较强的工作的开展。

第三，税务模型是税务筹划的起始点，也是税务筹划的终止线，项目税务筹划起始于税务模型，税务筹划完成后也终止于税务模型，如此循环实现开发项目利润的螺旋上升。

第四，基于该税务模型，进一步使用计算机信息技术，开发线上软件操作，推动税务管理的系统性。

（作者单位为天津乐湖房地产开发有限公司）

参考文献

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