基于销售业务的内部控制缺陷对审计风险的影响研究

摘 要：本文以腾讯起诉老干妈乌龙事件为例，从销售业务内部控制流程的事前、事中和事后三个阶段入手，详细分析腾讯销售业务在这三个阶段中内部控制的有效性，研究发现腾讯与销售业务相关的内部控制流程存在缺陷。之后基于审计风险模型，从腾讯销售业务内部控制缺陷角度来评估腾讯的重大错报风险，研究发现重大错报风险的增大增加了腾讯面对的审计风险。最后站在腾讯审计机构的角度，对如何控制审计风险提出了可参考的建议。

关键词：销售业务;内部控制缺陷;重大错报风险;审计风险

一、引言

随着全球经济和社会的发展与变化，企业面临的风险也在逐渐增大，企业战略目标的实现也一定会受到影响。因此，有助于管控企业风险的内部控制变得尤为重要。健全有效的内部控制不仅可以提高企业的经营管理水平，预防企业面临的各类风险，还可以防范企业财务造假，确保企业财务报表信息的准确性与完整性。与之相反，若企业内部控制存在缺陷也一定会影响企业财务报表信息的可依赖性，增加企业的审计风险，从而影响财务报表的审计程序与审计意见。

那么，注册会计师该如何评估企业内部控制设计和运行的有效性，如果企业内部控制存在缺陷，又该采取什么措施来降低审计风险，以求对企业财务报表提供合理保证。所以本文以腾讯起诉老干妈乌龙事件为例，梳理腾讯在事件过程中显露出的与销售业务有关的内部控制缺陷，然后分析这些内部控制缺陷对审计风险的影响，最后站在腾讯审计机构的角度，对如何控制审计风险提出可参考的措施。

二、审计风险模型

传统的审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。而在现代审计风险模型中：审计风险=重大错报风险×检查风险，规定应从财务报表层次和认定层次两个方面来评估重大错报风险。另外由公式可以看出，当可接受的审计风险保持不变时，重大错报风险与检查风险反向变动。

在审计风险模型中，重大错报风险表示被审计单位的财务报表中存在重大错报的可能性，可以具体分为财务报表层次和认定层次的重大错报风险。另外，检查风险是指被审计单位财务报表存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师通过执行审计程序没有发现这种错报的可能性。审计程序设计的合理性和审计程序实施的有效性以及审计人员的专业能力决定着检查风险的大小。

三、案例介绍

2019年3月，腾讯与老干妈公司签订了一份《联合市场推广合作协议》，腾讯投放资源用于老干妈油辣椒系列产品的推广。在随后的2019年里，腾讯在QQ飞车（腾讯的一款游戏）中，为老干妈提供定制视频广告、游戏内广告推广、赛事内定制环节等宣传服务。

但是在2020年6月，腾讯以服务合同纠纷为由起诉老干妈并申请财产保全;同时老干妈也收到了法院送达的相关法律文书;6月29日，广东省深圳市南山区人民法院发布民事裁定书，同意原告腾讯请求并查封、冻结老干妈名下价值1624.06万元的财产;6月30日，老干妈发布公告称，从未直接或授权委托他人与腾讯达成市场推广协议，为维护自身合法权益，已报案处理;7月1日，贵阳警方发布通告，称有3名犯罪嫌疑人用萝卜伪造老干妈印章、冒充市场经营部经理，与腾讯公司签订合作协议，目的就是为了获得游戏推广中的游戏礼包码，并倒卖以获得经济利益;7月3日，贵阳市南明区人民检察院发布消息，表示检察机关依法提前介入老干妈公司被伪造印章案;7月10日，腾讯与老干妈发布联合声明，双方已厘清误解，后续将积极配合相关法律程序的推进。

至此，此事件终于告一段落，但该事件却反映出腾讯在其销售业务内部控制中存在着明显缺陷，下文将对此做具体分析。

四、审计风险分析

1.审计风险分析框架

基于现代審计风险模型，本文构建了适用于本案例的审计风险分析框架，具体见下图。本文首先从事前、事中和事后三个控制阶段来分析腾讯在销售业务内部控制方面存在的缺陷，并由此来评估重大错报风险，最后对审计风险进行分析。

本文审计风险分析框架图

2.腾讯销售业务内部控制缺陷分析

通常情况下，公司销售业务流程的内部控制包括事前控制、事中控制和事后控制，本文接下来就从事前、事中和事后控制三个阶段入手，详细分析腾讯的销售业务在这三个阶段中内部控制的有效性。

（1）事前内部控制缺陷分析

事前控制主要包括客户识别、客户尽职调查、合同谈判与合同签订等环节，需要公司多部门共同配合完成，本文选取了3个可能存在内部控制缺陷的关键环节进行重点分析。

①新客户的识别流程不健全。

一般来说，公司市场部在创建新的客户时需要审核客户的资质，比如确认对方业务人员的身份是否真实、授权的状况、上级联络人等信息。而且对第一次合作的客户一般都尽量会去对方办公的地点拜访，现场查验其营业执照、税务登记证原件以及公章和合同章的真实性。

对于腾讯来说，老干妈是首次合作客户，按理说应当进行上述新客户的识别流程，但是三名犯罪嫌疑人通过伪造身份资料，成功伪装成老干妈的市场经营部经理，向腾讯提出合作意向，腾讯的市场部竟然没有发现。而且像老干妈这样的大客户，品牌效应可能对其识别过程起到了背书作用，腾讯相关部门疏于核查，审查流程也形同虚设。

②客户的尽职调查不到位

一般来说，确认完客户的身份后，公司客户管理部门需要对新客户进行尽职调查，比如关注客户的工商基本信息、组织架构、运营情况和财务情况等，以判定其履约能力。实务中，还应当要求对方提供营业执照、授权委托书、对公账户开户行信息、经审计的财务报告等资料，来设定信用额度，建立客户信用档案。

如果三位嫌疑人不是老干妈的内部高管人员或与高管人员有密切关系，将很难获得公司的内部资料，所以他们很可能给腾讯提供的是虚假、伪造的资料。但是腾讯并没有严格地进行尽职调查，审查嫌疑人提供信息和资料的真实性，同时也没有进行实地寻访与沟通，导致嫌疑人顺利通过了公司的尽职调查。

③合同审核流程未严格遵循职务分离原则

健全的内部控制体系在一个业务环节出现问题时，应当被另一个业务环节所发现。所以在市场部门和客户管理部门存在疏漏，没有及时发现嫌疑人身份的情况下，如果腾讯的财务部门、法务部门等多个部门在审核合同的过程中能够严格核查客户的信息，那么也许就能发现嫌疑人的真实身份，但是腾讯依然毫无察觉。由此可见，腾讯至少在合同审批流程中没有严格遵守职务分离原则。

（2）事中内部控制缺陷分析

事中控制主要包括预收款项、服务管理和履约跟踪等环节，主要需要市场和财务等部门的参与，本文选取了2个可能存在内部控制缺陷的关键环节进行重点分析。

①履约过程中价款回收环节失效

在市场推广过程中，腾讯应当按照履约进度向老干妈收取进度款，在活动完成后再结清尾款。但是从腾讯声称“多次追讨广告费，分文未得”的结果来看，腾讯似乎并未收到任何进度款，但是其仍然继续履行合同，作为在网络广告行业拥有强势地位的公司，腾讯的做法实在不符合常理。而且在收款的过程中腾讯的信用管理部门和市场部门可能会多次电话联系老干妈，对方人员如果是假的，通常应该会马上发现的，但是腾讯依然毫无察觉。

②沟通与素材的获取过程未保持谨慎态度

在腾讯与老干妈的产品推广合作过程中，肯定需要联动两家公司的市场部、设计部和品牌部等多个部门，就推广设计方案进行多次沟通。在方案制作时，至少需要用到老干妈的CI（企业识别系统）、品牌LOGO授权证明和相关产品印刷和包装的信息，腾讯却一直对这些信息的真假没有保持谨慎的态度。而且在长达半年多的时间里，腾讯与嫌疑人只通过个人邮箱和个人电话进行沟通，却没有发现任何异常，那就说明腾讯在销售执行过程中信息沟通机制还存在漏洞。

（3）事后内部控制缺陷分析

事后控制主要包括应收账款的催收和期末对账等环节，主要需要市场、财务和法务等部门的参与，本文选取了2个可能存在内部控制缺陷的关键环节进行重点分析。

①信用管理内部控制流于形式

根据腾讯的年报，2019年腾讯的应收账款为358亿元，其中应收网络广告客户账款117.97亿元，超过90天的应收账款为50亿元。腾讯对老干妈的应收账款仅为1624.06万元，还不到其应收账款总额的0.1%，在整体业务层面来看数额并不大，但是从单个合同层面看，这一广告服务合同的金额也不小;而且90天以上账龄的应收账款通常被企业列为高度关注对象，腾讯应当联系老干妈的相关部门并跟踪处理，同时也要定期通过对账等方式，与老干妈核对往来款项。但是老干妈却称从未收到腾讯的任何催收信息，也未收到来自腾讯的对账单。那么腾讯到底催没催收？对账单是否发出？是否核查了对账单的地址等信息？这些疑问都说明腾讯与信用管理有关的内部控制流于形式。

②法律流程存在缺陷

一般情况下，如果回款情况持续不好，公司法务部就会发律师函寄到对方公司的办公地址，同时告知对方公司的法务部门，这时候假的业务合同很容易就被识破;如果律师函仍然不能解决问题，才会考虑向法院提起诉讼。而在此案例中，腾讯似乎并没有给老干妈公司的地址发律师函，也没有联系老干妈的法务部门，而是直接向法院提起诉讼，要求冻结对方的账户。这种不按一般法律流程进行的行为说明腾讯在法律流程环节存在缺陷。

以上就是本文对腾讯销售业务内部控制流程在事前、事中和事后三个阶段关键环节的详细分析。因为信息有限，目前还无法判断腾讯销售业务的内部控制具体在哪些环节存在缺陷，哪些环节流于形式也未可知。但是通过上述相关环节中的任何一点，都有助于发现嫌疑人的身份和合同的真假，所以从目前的结果推断，本文认为腾讯与销售业务相关的内部控制流程存在缺陷。

3.腾讯审计风险分析

通过前面的分析，本文发现：腾讯在销售业务内部控制方面存在缺陷，比如新客户的识别流程不健全、合同审核流程未严格遵循职务分离原则、信用管理内部控制流于形式等。腾讯不健全的销售业务内部控制将可能直接导致内部控制过程中的关联环节失效或失控，使错报、舞弊发生的可能性大大增加，在这种内控制度下，增大了腾讯的重大错报风险。此时如果注册会计师不采取行动来降低检查风险的话，那么将最终导致审计风险的增大，从而增加注册会计师出具不恰当审计意见的可能性，严重时还可能导致审计失败。

四、审计风险应对建议

根据审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。由于重大错报风险是企业的风险，不受注册会计师的控制，所以注册会计师只能通过控制检查风险以达到降低审计风险的目的。本文根据前文对腾讯审计风险的分析，现向腾讯的审计机构（普华永道会计师事务所）提出降低审计风险的应对建议。

1.重點关注腾讯的销售与收款循环

普华永道在对腾讯进行审计的过程中应该重点关注销售与收款业务循环。首先，在审计计划的制定阶段，可以向销售与收款业务环节分配更多审计资源，比如增加审计人员的数量以及派遣更多有资历的人员。在执行审计程序阶段，可以延长在销售与收款业务环节的审计时间、扩大审计范围和执行更多的进一步审计程序来降低检查风险，从而降低审计风险。

2.加强对腾讯销售环节的内控风险评估

针对腾讯销售业务内部控制缺陷导致的重大错报风险，普华永道在对其内部控制进行风险评估时，应当对其审计程序进行特别的设计。例如，审计人员在评估客户管理流程的规范性时，可以先检查腾讯对于新客户的识别流程是否健全，是否要对新客户进行全面的尽职调查;还可以观察与客户在沟通过程中是否保持了应有的谨慎性，是否完全顺从客户的要求。然后可以对腾讯的合同审核审批流程进行测试，判断是否严格遵守了职务分离原则;审查合同签订流程的规范性时，可以询问相关人员的具体处理过程，也可以通过观察来评估风险。最后，审计人员在评价腾讯与信用管理有关的内部控制是否有效时，可以采用重新执行的审计程序。

3.提高审计人员的风险识别意识

由于腾讯客户多、交易量大且时刻进行，所以审计人员需要从承接项目开始，就要了解腾讯的所有业务活动，从制定具体的审计计划开始，到出具审计报告结束，整个过程都要时刻保持高度的审计风险识别意识，才能保证对审计风险的有效控制。

另外，普华永道还需要加强对审计人员关于风险意识的培训，使得审计人员不仅掌握基本的财务审计知识，在面对腾讯这样的互联网公司时，还需要掌握电子信息化知识、互联网审计知识，了解互联网公司审计风险的特殊性，提高审计风险的识别能力。

参考文献：

[1]谢荣.论审计风险的产生原因、模式演变和控制措施[J].审计研究，2003（04）：24-29.

[2]陈丽蓉，牛艺琳.上市公司内部控制缺陷对审计意见影响的实证研究[J].财会月刊，2010（20）：67-70.

[3]林兢，苏金香.内部控制缺陷的判定——基于COSO新内部控制框架研究[J].财会通讯，2016（12）：111-117+129.

[4]唐大鹏，刘芳.大股东博弈、审计意见变更与审计风险——基于佳兆业案例中普华永道的角色分析[J].东北财经大学学报，2015（05）：72-78.

[5]李寿喜，王沈.中国上市公司财务报告内部控制缺陷的形成机理研究——来自制造行业的经验证据[C].中国会计学会.中国会计学会2013年学术年会论文集.中国会计学会：中国会计学会，2013：547-572.

作者简介：云皓琛，男，汉族，籍贯：内蒙古自治区，东北财经大学会计学院研究生，主要研究方向：资本市场与公司金融