基于离任审计的自然资源资产负债表编制

程晶晶，章 砚

（巢湖学院 工商管理学院，安徽 合肥 238024）

为加快生态文明社会建设的步伐，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）指出，“要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。[1]12-21+33探索编制自然资源资产负债表并对领导干部实行自然资源离任审计是经济新常态下我国应对日益凸显的环境问题的一次有益尝试。自然资源资产负债表该如何编制才能更好地反映领导干部在其任期内对该区域自然资源环境应负责任是本文感兴趣的话题，本文将以此为切入点进行深入研究，积极探索以领导干部离任审计为导向的自然资源资产负债表编制。

一、概念框架

（一）编制目标

在会计学界，受托责任观和决策有用观是财务报告目标的两种主流观点，而财务报告的目标也决定了财务报表信息的列报与披露。在设计编制自然资源资产负债表前期，也需要明确其编制的目标。因为自然资源资产负债表也是一种信息，也应当反映评价报告主体的受托责任履行情况，或者提供面向未来的决策有用信息。自然资源资产理应归全民所有，但是《决定》提出，“健全自然资源资产产权制度和用途管制制度。健全国家自然资源资产管理体制，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责”[2]18-22。从代理角度来看，国务院及各级人民政府接受委托代为管理自然资源资产，是自然资源的管理者及责任者。自然资源资产负债表的编制目标确定为反映各级政府对其管理范围内的自然资源资产的保护与破坏情况，能够推动并完善政府绩效管理，实现与领导干部自然资源离任审计的挂钩。

（二）编制假设

1.编制主体。我国地域广袤，自然资源种类繁多、总量丰富。因此，进行自然资源核算首先需要对核算主体进行准确界定。就目前而言，我国自然资源权属划分不明，大量无主资源视为国家所有。在对全国进行行政区域划分之后，各区域内的自然资源一般为当地政府管辖。为降低编制成本，自然资源资产负债表的编制主体应当是各级政府。同时，考虑实际编制需要大量基础数据，而在此之前未对自然资源进行过系统的编制工作，加之各地区差异较大，欲完成这一浩大工程需要各基层部门密切配合。如统计水资源时可以组织自来水厂、水利局、水务局和水利委员会共同完成，从下到上、各部门紧密协作，以确保整个编制工作的高效顺利进行。

2.编制期间。企业的资金运动会持续不断地进行下去即持续经营，自然资源同样存在这一现象，因此需要人为地将这一源源不断的持续过程划分为适当的编制期间。我国自然资源总量大、分布广，虽可利用多个职能部门的工作完成，但会耗费大量人力、物力，从成本效益角度考虑不宜类似会计期间每年编制一次。此外，部分自然资源如林木资源在实际统计过程中往往需要耗费三到五年时间。因此，考虑统计数据的可得性和准确性，建议以领导干部任期为一个编制期间。现阶段，对领导干部进行离任审计变得常态化，以领导干部任期为编制期间对于新常态下的领导干部离任审计具有重要借鉴意义。

3.计量方式。自然资源资产的计量应当以实物计量与货币计量相结合，既核算实物量的多少，又核算价值量的高低。在核算价值量的时候需要注意，某一自然资源总的价值量应当是实物数量与对应品质资源价格的乘积。然而，相同品质资源在不同地区之间可能存在较大差异。为确保不同区域间的横向可比，应根据同一时点自然资源实物量折算为价值量，折算单价以国家统一口径的单价数据为准。例如不同地区在进行比较时相同品种、相同胸径的用材林林木应当采用全国统一的折算价格。可以发现，自然资源的价值量仅仅是为不同区域间作比较而计算得出的，某一自然资源的价值量在不确定的将来可能远超预期，故应以实物计量为主，货币计量为辅。

（三）要素界定

企业的资产负债表依据“有借必有贷，借贷必相等”的借贷记账原则和“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式编制而成。在现有的研究当中，学者们普遍认同自然资源资产负债表的编制也能体现“资产来源＝资产占用”的恒等式关系。[3]18-26在对自然资源进行核算时，采用“净资产”而不是“所有者权益”这一概念，因为大量自然资源天然形成并没有明确的出资者，理应归全民所有，这就不存在真正意义上的所有者。因此可以把自然资源资产负债表的要素明确为自然资源资产、自然资源负债以及自然资源净资产。从而可以界定，自然资源资产负债表主要是反映某一地区在特定时点的自然资源总量及其变动情况，可从实物量和价值量两个维度进行核算，它表明该地区领导干部可动用的自然资源量以及相对应的经济责任。与企业的资产负债表相比，最显著的区别在于，自然资源资产负债表不再是单纯的静态时点刻画，而是能够反映一定时期内自然资源变动情况的表格，兼具静态和动态属性。

二、报表要素的确认与计量

（一）自然资源资产的确认与计量

自然资源是自然界中天然存在的，可直接或间接用来满足人类需求的有利用价值的自然物。而根据我国《企业会计准则》中资产的定义，资产意味着未来能够给企业带来经济利益的资源。因此，自然资源资产是指未经加工、天然存在的，人类可以对其进行开发、利用，预期会带来经济效益、社会效益和生态效益的资源。

自然资源资产数目庞大、种类繁多，在现阶段不可能在一张表中穷尽所有自然资源资产。国务院办公厅2015 年11 月17 日印发的《国务院办公厅关于印发编制自然资源资产负债表试点方案的通知》中也指出，应先行核算具有重要生态功能的自然资源，主要包括土地资源、林木资源和水资源，待后续研究成熟后可将其他资源逐步纳入。其中，土地资源主要包括耕地、林地、草地、商服用地、工矿仓储用地、住宅用地、公共管理与服务用地、交通运输用地和其他土地；林木资源主要包括天然乔木林、天然经济林、天然竹林、人工乔木林、人工经济林、人工竹林和其他林；水资源主要包括地表水、地下水和其他水，地表水包括江河、湖泊、运河、渠道、水库等。

自然资源资产的计量既要反映实物量，又要反映价值量。同企业资产计量属性相同，自然资源资产的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，需要根据自然资源资产各自的特点确定适当的计量属性。在报表列示时，分期初、期末和期间变动三大列来反映自然资源资产的存量及流量情况，同时在核算自然资源实物量时既考虑数量又考虑质量。[3]18-26各地区各项资源的管理部门分别负责管辖范围内的自然资源资产确认计量，最终合并过入各地区自然资源资产表。

（二）自然资源负债的确认与计量

类比企业负债的定义，自然资源负债是指人类不当利用自然资源预期将带来损失，为弥补这一损失人类需要承担的现实义务。如过度砍伐森林、废水废气任意排放等，这些无疑会对自然资源造成损害，需要耗费持久的、大量的人力和物力才能使自然环境恢复原貌。在自然资源负债表中，需要分项列示出这些因滥用自然资源、破坏自然环境人类应承担的义务。

自然资源负债核算的是过去的不当行为而引致将要发生的支出。而像自然现象导致的自然资源减少和破坏需进行治理，此时的应付成本支出和因生态污染增加的治理成本无法严格区分。另外还应考虑到自然资源环境破坏对人类健康所造成的损失。因此，本文按照自然资源中DPSIR 链理论模型中的社会对自然资源的反应来分类自然资源负债[4]1-9，主要包括：应付环境监测费、应付环境保护费、应付资源管理费、应付退化环境恢复费和应付人类健康恢复费等。其中，应付环境监测费是指为了监测自然资源环境是否遭到破坏或污染而需支付给相关监测机构或人员的费用支出，如支付给水质监测站的支出、支付给森林防火监测站的支出、支付给土壤环境监测机构的支出等。应付资源管理费是指为了对各项自然资源进行日常综合性管理而发生的支出，如水资源管理费、森林资源管理费、土地资源管理费等。应付环境保护费是指为了对自然资源进行专项保护而耗费的支出，如支付给地方环境保护部门的支出，如饮用水保护费、清洁空气保护费等。应付退化环境恢复费是指对于已退化的资源环境为使其恢复原貌需支付款项，它所指向的对象是已损毁或退化的自然资源，如退耕还林支出、退耕还草支出、森林植被恢复支出等。应付人类健康恢复费是指由于自然环境恶化导致人类身体健康受到威胁和侵害，为了使人类健康状况恢复至环境恶化前的正常水平而发生的支出，如因雾霾导致呼吸道疾病的恢复费，可能就目前而言，测度这一支出在技术上存在困难，但不能否认它的客观存在性。

自然资源负债的计量也要在反映实物量的基础上反映价值量。由于自然资源负债的计量取决于未来履行恢复生态环境等义务所发生的支出，各项负债内容不同导致负债清偿增加的成本支出不同，计量具有针对性和复杂性，一般使用现值或者公允价值计量属性更合适。

（三）自然资源净资产的确认与计量

在传统资产负债表中，对会计恒等式进行变换可得到“所有者权益=资产-负债”。类比过来，“自然资源净资产=自然资源资产-自然资源负债”。因此自然资源净资产的计量取决于自然资源资产和自然资源负债的计量，它反映的是人类对自然资源享有的剩余权益。根据自然资源使用主体的不同，可以将自然资源净资产分为政府净资产、企业净资产和居民净资产三类。

三、自然资源资产负债表的运用

根据前面的理论介绍，自然资源资产负债表的编制是为了反映各级政府受托责任履行情况。简单来看，可以将本期自然资源净资产同上期进行比较，如为增加表明在领导干部履职期间对自然生态环境利用合理、治理有效，自然资源是增值的。反之，则表明存在利用不合理、治理无效情形，自然资源出现损害。可以从四个方面对领导干部自然资源离任审计进行综合评价。

（一）自然资源资产管理评价

自然资源资产期间变动量=期末存量-期初存量，数值如为正表明在整个编制期间自然资源增加，反之为减少。也可以测算每一类自然资源资产的变动率，如水资源中地表水的变动率等于地表水期间变动量除以地表水期初存量。[5]27-31同时，需要关注变动率的大小。如果绝对值较大则表明在编制期间某类自然资源变动很大。值得注意的是，变动率如为负且绝对值较大并不必然代表领导干部任职期间未能很好履行自然资源职责，需要做出进一步分析。因为某些自然资源急剧减少可能是自然因素导致，如突发几十年一遇的干旱，地表水必然较以往同期大量减少。故应当剔除掉非人为因素导致的自然资源减少，如洪水、地震、干旱等不可抗力。

（二）生态环境损害责任评价

负债项目的期末存量代表了截至报告期末的损害总量情况，负债项目的期初期末变动额代表了报告期内的损害变动情况。如果期初数小于期末数，说明对自然资源使用带来的负面影响扩大，领导干部的生态环境损害责任增加。如果期初数大于期末数，说明对自然资源使用带来的负面影响在缩小，领导干部的生态环境损害责任减少。当然，变动额等于当期负债增加额减去当期负债减少额，负债减少是因为现时义务的实际履行，也就是各项支出的落实使用。[6]82-86如果以领导干部任期为报告期间，负债变动额为负，可能是因为上任领导遗留的损害在本期内得到了治理，而本期内又产生了新的损害。因此除了变动额绝对值，还应关注财政资金的实际运用情况。

（三）自然资源财政资金财务评价

自然资源财政资金财务评价的第一项是环保资金投入量以及投入比（环保资金投入/财政资金总支出）。借鉴前期教育投入的先例，国家财政性教育经费占GDP 的比重需超过4%，可结合各地市的实际情况，规定最低环保资金投入比，按资金投入是否达标作为自然资源财政资金财务评价之一。同时，对领导干部实行自然资源离任审计时还应结合自然资源财政资金的运用情况来进行，从资金落实情况和资金支出情况两个维度进行分析，相应指标解释及计算公式如表1 所示。

表1 自然资源资金运用情况评价

另一方面，还可以从自然资源专项资金的利用效果上进行考察，如表2 所示，从资金利用产生的直接或间接经济效益、综合社会影响、长期生态效益和产生效益的可持续性四个方面构建评价体系，每项赋值25 分进行百分制打分，综合评价领导干部任职期间自然资源专项资金使用效果。

表2 自然资源专项资金利用效果评价

表3 水资源生态保护政策量化打分表

（四）自然资源政策执行量化打分

为深入贯彻落实《决定》中提及的生态文明建设目标，各级领导干部高度重视并深入贯彻执行与自然资源相关的生态保护政策。上级主管部门制定了一系列措施并配备一些约束性指标，是否执行到位应当是对领导干部自然资源离任审计的一项关键因素。以水资源为例建立自然资源生态保护政策执行量化打分表。如表3 所示，保护水资源的政策主要有五个方面，每一方面政策对应一个评分要点，根据评分要点分三个等级：完全按政策执行并取得预期效果得2 分，部分执行并取得相应效果得1 分，根本未执行相关政策不得分。满分10 分，得分越高则执行得越好。为排除人为抬高分值影响，每项政策执行打分需列出证明材料，没有证明材料或者证明材料不具说服力则核减相应分值。同时，还可根据实际情况设置最低门槛值，低于门槛值则不合格，认定为未有效履行自然资源保护职责并追究责任。

结 语

探索编制自然资源资产负债表，有利于“摸清”自然资源家底及其变动情况，更有利于对领导干部任期经济责任履行情况进行审计。在实际编制过程中，要结合各地的实际情况确认自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产。利用自然资源资产负债表对领导干部进行自然资源离任审计评价时，既关注质又关注量，并注意大自然本身动态变化这一外生现象，以最客观公正的方式对其应当承担的自然资源责任进行全面考核。自然资源呈现区域分布特征，探索适宜各地区的自然资源资产负债表并建立相应评价考核机制，将是后续研究的可能方向。