谈国有企业改制的账务处理

摘要：随着我国市场经济体制改革的深入，国有企业改革也在不断探索和创新，建立符合新经济体制要求和时代经济背景的现代企业制度。国有企业改制对维护国有企业资产安全，提高国有企业管理水平，激发国有企业经济活力，提高国有企业经营质量和效益，具有重要的现实意义。因此如何妥善处理国有企业改制过程中涉及的会计问题就显得尤为重要。本文梳理了国企改制会计处理的五个阶段，分析了国企改制账务处理中存在的问题，探讨了国企改制过程中会计处理的实际操作流程。

关键词：国企改制;账务处理;建账方式

账务处理是国有企业开展日常经营活动中不可缺少的环节之一。但由于每个国有企业的经营性质不同，国有企业改革进程加快，账务处理标准不一，导致出现“暗箱操作”、虚假评估等不良现象，严重影响国有企业改制成效。为保证国有企业改制的顺利进行，推进现代化进程，建立现代化企业制度，应规范国有企业改制的账务处理流程。

一、国企改制不同阶段的账务处理

在市场持续发展的背景下，国有企业需要根据生产力发展的需要进行结构调整。通过改制，建立具有中国特色的現代企业制度，推进国有企业与政府分离，完善公司治理结构，提高企业经营管理水平。按照有关规定，为推进国有企业改制，首先要根据现代企业制度的要求，制定切实可行的改制方案，然后进行资产清查、验资、财务审计、资产评估、进场交易等流程。

国企改制相关的账务处理可以分为五个阶段。

第一是资产清理和验资阶段，即从改制基准日起至调整账户日止，按照有关文件的规定及要求，对改制企业的资产、负债、所有者权益等进行全面清查，确保账账、账实、账表、账款、账据等都完整、准确、一致，并进行相应的账务处理。

第二是资产剥离阶段，即若企业有福利设施或具有社会服务功能的资产，为实现国有企业的顺利改制重组，应当剥离这些资产并进行会计处理。

第三是财务审计阶段。国有资产管理单位，在改制过程中，聘请会计师事务所对财务状况、资产情况、国有资产等进行一系列审计工作，发现财产和财务具体情况，得出审计结果。企业依据审计结果进行账务处理。

第四是资产评估阶段。在财务审计的基础上，聘请具有相关资质的资产评估机构对国有企业的资产和土地使用权进行评估，并根据评估结果对改制后的企业进行核算。

第五是最后是账务处理阶段。改制企业还需要对在资产评估日至调整日之间，因利润或亏损导致的所有者权益变动进行账务处理。

二、国企改制账务处理的前期调整问题

为了便于后期开张申请改制工作，国有企业改制需要根据改制计划确定基准日，然后再依据改制基准日确定审计基准日和评估基准日。国有企业改制和调账的会计处理可分为审计调整和评估调整。

（一）审计调整账务处理的主要问题

审计调整会计的主要问题是：国有企业改制中特殊事项调整日期的确定;特殊事项是指职工教育经费账上余额转入资本公积金或三类人员费用等。特殊事项调整日应追溯至改制基准日的当期还是就改制完成日当期。特殊项目是指转入资本公积金账户的职工教育经费余额，三种人员费用等。特殊项目调整日期。

（二）评估调整账务处理的主要问题

确定评估改制调整和调整日期，确认和冲减因调整而产生的递延所得税。 评估改制调整日，应为改制基准日还是改制完成日。因调整形成的递延所得税处理，在资产评估增值部分计提折旧时，应转回计入当期所得税费用，还是转回冲减资本公积。

三、国企改制的账务处理流程

（一）资产清理和验资的账务处理

资产清理和验资：国有资产管理单位按照规定的工作流程和方法，根据国家专项工作或者改制国企的具体经济需要，组织清理企业财产的活动。依法确定企业资产和损益，真实反映企业的资产价值，重新审定企业的国有资本，为科学评价国有资产保值、增值提供有力依据。资产清理和验资是国有企业改制过程中的第一步骤，应依据相关文件规定进行如下账务处理。

国有资产监督管理机构对企业清算的各种资产，如盘亏或盘盈、资产损失以及资产挂账等，应当按照事实确凿、证据充分、符合程序的原则，依据国家有关规定给予批准。改制企业依据监督机关核准的结果开展账务处理工作。

（二）资产剥离的账务处理

资产剥离是指在企业股份制改制过程中将原企业中不属于拟建股份制企业的资产、负债从原有的企业账目中分离出去的行为。一般情况下，国有企业改制将剥离具有社会功能的企业原有资产或不良资产，并核销剥离出的资产。国有企业进行资产剥离时，可以按照相关文件规定，根据国有资产监督管理机构批准的资产剥离文件和与地方人民政府签署的国有资产转让协议，调整改制企业账户，核销被剥离的资产，冲销未分配利润，盈余公积，资本公积和实收资本。在实践中，我们还需要注意视同销售行为中扣除进项税的固定资产的剥离和转让，需相应缴纳增值税和减少净资产。

（三）财务审计的账务处理

财务审计的会计处理，是指在会计出具财务审计报告后，经国有资产监督管理机构批准后，改制企业根据审计报告与企业在审计基准日财务报表余额之间的差额，对改制企业的资产、负债和所有者权益进行调整。财务审计过程中会计处理的准确性，直接决定着改制企业净资产损益的会计质量。因此，在企业改制中必须高度重视这一环节。国有企业改革过程中财务审计和会计处理的主要步骤包括：

第一，获取基准日的审计调整分录，分别列出基准日至账户调整日已处理未处理的审计调整项目。在账户调整日，未经处理的审计调整，按照原审计调整分录进行调账。

第二，对改制企业在审计基准日和调账目的资产、负债、存货等情况进行比较分析，并根据资产、负债的变化进行相应调整，如若某项资产在调账目减少，那么应相应调减审计调整金额。

第三，根据有关规定，对改制企业职工的应付工资、应付福利费、教育经费原账面余额做相应调整：

在应付工资余额中，属于未支付劳动者工资的部分，应当予以支付。在符合国家政策规定和职工自愿的前提下，依法扣除个人所得税后，可以转换为个人投资。工资基金余额采取“工效挂钩”方式提取，提取次数大于到期金额的，应当增加资本公积金，不得作为负债管理或者转为个人投资。

职工福利和教育经费的余额转入资本公积，该资本公积不再作为负债进行管理，不能转为个人投资。因医疗费用超支而导致的职工福利不足，将由公益金，盈余公积金，资本公积金和资本金依次弥补。

（四）资产评估的账务处理

资产评估的会计处理，是指由合格的资产评估公司出具的资产评估报告，报送国有资产监督管理机构审批。 改制企业会根据已核准备案的评估报告与评估基准日资产账面价值之间的差额来调整其资产，负债和所有者权益。

资产评估为确定改制企业的股权价格提供了坚实的基础。 原则上，改制后的企业应按照历史成本，根据各项资产购置时的实际成本扣除折旧和摊销后的剩余价值计量。 但是，对于改制企业拥有的土地使用权和房地产，如房屋，建筑物等，由于较早地取得，历史成本较低，只有在资产评估后才能以公允价值反映，这样能够切实有效防止了国有资产的流失。

对于改制期间资产的净增加额，应将其转回原管单位或作为企业的资本公积。改制期间资产变动的处理方法可分三种：按资产的实际成本确认和计量重组期间增加的资产;按确认的增加或减少的价值确认和计量重组期间减少的资产;按照评估报告确认的增减值调整从资产评估日至调账日期间发生的资产增减值。

（五）所有者权益的账务处理

所有者权益的账务处理是指根据改制流程进行账务调整后的结果确认所有者权益的账面价值。具体可分两种情况进行账务处理：

所有者权益账面价值高于改制后新公司实收资本的，可以采用资本公积金或者留存收益作为注册资本的实收方式。

所有者权益账面价值低于改制后新公司实收资本的，改制后新公司股东应当相关资产作为实缴注册资本进行投资。

（六）企业改制完成后的建账处理

国有企业改制后，有两种建账方式：

1.结旧账，开新账

首先，将原始账簿中每个科目的余额设置为零（通过借记“负债”和“所有者权益”科目，贷记“资产”科目）。其次，根据资产评估报告、审计报告和工商登记信息（借记“资产”类科目、贷记“负债”、实收资本和其他所有者权益类科目）建立新的账户。

根据资产评估报告，审计报告和商业登记信息（借方“资产”账户，贷方“负债”账户，实收资本和其他所有者权益）。

2.继续使用旧账

在原账务记载的基础上，通过上文所述资产清理和验资、资产剥离、审计调账、评估调账、所有者权益项目的账务处理方法进行调整。

对于仅进行部分改制以及五年内有未弥补亏损的国有改制企业，建议采用第二种方式建账，用下一年的营业利润弥补上一年的营业亏损，合理减少企业所得税的缴纳。而对于改制后企业性质和所有权结构发生重大变化的国有企业，则要求须采用第一种方式建账。

参考文献：

[1]张洁.国有资产管理与国有企业改革探究[J].财会学习，2019（22）：185.

[2]肖奋.浅谈国有企业改制的建账处理[J].财经界（学术版），2017（13）：89-90.

[3]李慧.对国有企业改制调账有关问题探讨[J].财会学习2016（19）：114.

[4]薛彥明.全面深化国有企业改革背景下国企审计工作的影响[J].品牌研究，2018（12）：18.

[5]丁昊钰，王昱睿.国有企业改制中资产评估问题研究[J].知识经济，2018（56）：67-68.

作者简介：

朱暖倩，义乌市双江湖开发集团有限公司。