美国土地会计准则对我国土地资源资产确认、计量和披露的启示

张英 吴杰（教授）

（长江大学经济与管理学院 湖北荆州 434020）

一、引言

2015年财政部发布的《政府会计准则——基本准则》第28条规定：“非流动资产是指流动资产以外的资产，包括固定资产、保障性住房和自然资源资产等”［1］。由于自然资源资产的核算范围和计量问题十分复杂，到目前为止，我国尚未发布自然资源方面的政府会计准则。

土地资源作为自然资源的重要组成部分，也应与其他自然资源一道纳入政府财务报告，或表内确认，或表外披露。目前，我国学术界对于编制自然资源资产负债表的研究开展得如火如荼，而对自然资源会计准则的研究则显得相对冷清。当然，学术界关于自然资源资产负债表的探索对研究自然资源会计准则也具有重要的参考意义。对于土地资源资产负债表，目前学术界主要存在两种观点：一是从统计学角度，根据“期初存量+存量增加=存量减少+期末存量”的平衡关系，对实物量和价值量进行双重核算［2-4］。二是从会计学角度，根据“资产=负债+所有者权益”会计恒等式，编制自然资源资产负债表，并对土地资源负债进行了探讨［5-6］。综上所述，对土地资源进行实物量和价值量的双重核算已成为学术界的共识。然而，上述研究成果都是从土地资源资产负债表的角度研究土地资源资产的统计问题。本文在介绍美国联邦政府土地会计准则的基础上，结合我国土地管理实际，以我国《政府会计准则——基本准则》为理论依据，探讨我国土地资源资产的确认、计量和披露问题，以期对我国制定土地资源会计准则有所启示。

日式唐草的纹样选材上相对比较单一，植物纹样种类不超过三五种，也都是以美国西部植物纹样为主。这也正是其来源于美式唐草的原因，其本土的植物纹样几乎没有。

二、美国联邦政府土地会计准则介评

（一）美国联邦政府会计概念框架及其准则体系

美国联邦政府会计准则的制定机构是美国联邦会计准则咨询委员会（Federal Accounting Standards Advisory Board，FASAB），该机构只负责为美国联邦政府制定会计准则，不负责制定州和地方政府的会计准则。FASAB自成立以来，截至目前共发布了8个概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFFAC），56个准则公告（Statement of Federal Financial Accounting Standards，SFFAS），8个解释公告（Interpretation of Federal Financial Accounting Standards，IFFAS），10个技术公告（Technical Bulletins，TB），19个技术布告（Technical Releases，TR）。其中，与土地最为相关的会计准则如图1所示［7］。

（二）美国联邦政府现行土地会计准则及其修订

1.美国联邦政府土地的分类。联邦财务会计准则公告第6号《财产、厂房和设备会计》（Statement of Federal Financial Accounting Standards 6：Accounting for Property，Plant，and Equipment，即SFFAS 6：PP&E）、第29号《遗产资产和管理土地》（Heritage Assets and Stewardship Land，即 SFFAS 29：HA&SL）确立了与美国联邦政府土地有关的会计标准。按照购置目的划分，SFFAS 6将美国联邦政府拥有的土地和土地权利分为通用财产、厂房和设备土地（General Property，Plant，and Equipment，即 G-PP&E）和管理土地（Stewardship Land，即SL）（包括土地权利）；按照时间划分，将土地权利分为永久土地权①永久土地权（Permanent land rights）指在没有规定时期或无期限时拥有的土地权利。和临时土地权②临时土地权（Temporary land rights）指在特定时期或有限期内拥有的土地权利。，这是因为美国州政府和私人拥有大量土地，据统计，两者拥有的土地面积超过70%。故为了公共需要，美国联邦政府需要从州政府或私人手中购买这种权利。根据SFFAS 6，G-PP&E土地和土地权利是指用于提供一般政府服务或商品的财产、厂房和设备，如办公楼用地；SL是指除G-PP&E之外的土地和土地权利，如森林和公园用地、野生动物和放牧用地。美国国防部、内政部和能源部占用的联邦政府土地面积超过了95%，通过查阅其土地报告可以发现，都将G-PP&E土地资本化，并报告其成本；对于SL部分，则只报告数量信息［8］。这种处理方式与会计信息的一致性原则相违背，也不利于报告主体间的信息比较。为了改进联邦政府财务报告质量，FASAB应国防部的请求，于2016年2月开始研究修订联邦政府土地会计准则。

（2）现行土地会计准则损害了会计信息的质量特征。按照历史成本在资产负债表上确认的土地和土地权利，由于通货膨胀和土地价值会随着时间的变化而变化，报告中的一些信息可能不符合联邦政府的财务报告目标，损害了会计信息的一致性、可比性和可靠性。于是，有些人建议所有土地应定期按照重新计量的数额予以估价，如采用公允价值；而另外一些人建议，应通过非财务手段披露估计的土地面积、主要用途等，从而不受时间和通货膨胀的影响。不管采用何种方式，G-PP&E和SL的土地应该遵循一致的会计处理和报告方法，这是FASAB的目标。

原位生物反应池出水进入A/O-MBR系统的厌氧池。A池设有射流搅拌，O池设有射流曝气，MBR膜采用外置式陶瓷膜分离反应器，其中好氧段停留时间为4 d。

（1）现行土地会计准则导致土地核算与报告存在重大差异。美国联邦政府现行涉及土地的会计准则SFFAS 6和SFFAS 29的实施，导致联邦政府土地在会计处理上存在重大差异，土地总成本或土地数量未得到一致报告，不能满足可比性和一致性的信息质量要求。具体而言，SFFAS 6规定，为其他G-PP&E而取得的或与之相关的土地和土地权利应按照使资产达到适合使用的形式和状况时而发生的成本予以资本化，作为一项资产以历史成本或公允价值记录于资产负债表，且应在预期使用寿命内系统合理地分摊折旧费用（但土地和永久土地权除外，因为土地在美国是一项不可折旧资产）［9］。SFFAS 29规定，购置、捐赠或遗赠管理土地的成本应在费用发生期间的净成本报表中确认，不在资产负债表中资本化，不予以折旧，应披露土地管理政策、土地类别和实物数量信息［10］。

但是，高级人工智能将以其高级能力将相生相克的大体平衡打破，它不依赖于其他任何生物，且可以超出人类的控制。如果高级人工智能被设定(或自我设定)的任务是无限复制X，那它就可能霸占地球(甚至比地球更大的范围)，使人类毁灭。如果X是不断复制自身，如蓝藻复制自己，那么，人工智能会利用一切可以利用的资源来复制自身，并且没有任何力量能够阻挡。人工智能通过自我复制来毁灭人类，与蓝藻的自我复制一样，是无需情感的非有意识行为。不过，高级人工智能只是有可能毁灭人类，而非必然。

（2）修改管理土地的定义。根据SFFAS 29，管理土地是指联邦政府拥有的土地和土地权利，但不是为了GPP&E而获得的或者不与G-PP&E相关，即除了G-PP&E之外的土地，如森林和公园用地、野生动物和放牧用地。但在SFFAS 29实施的过程中，FASAB注意到为了G-PP&E而获得的或与G-PP&E相关的土地，也可能属于管理土地，如军事安全或飞机噪音缓冲区用地，这些情况促使FASAB对“管理土地”的定义做出修改，即既包括公共领域，也包括联邦政府打算无限期拥有的土地和土地权利，包括森林和公园、野生动物栖息地和放牧、娱乐和保护、历史地标和建筑、安全、防洪、噪音缓冲区等用地。

2.认为土地不能可靠计量。无论是历史成本，还是公允价值，亦或是在用价值，都无法可靠计量土地资源资产的真实价值。故对土地资源进行实物量披露，不在资产负债表上确认土地资源资产。

（1）将G-PP&E土地和永久土地权重新分类为非资本化资产（临时土地权除外）。在计量方面，尽管历史成本具有优势，但是对于大多数使用者而言这种优势是有限的；虽然公允价值很重要，但要对所有联邦政府土地进行公允价值估计，不仅费用高昂，而且在很多情况下缺乏可靠性、可比性和相关性；在有限的情况下，在用价值可能具有成本效益，然而，在用价值是属于特定主体的，具有主观性，这一计量属性可能会破坏一致性和可比性，对相关性和可靠性也会产生不利影响。因此，ED认为土地和永久土地权应保留在G-PP&E类别中，不得资本化，即不在资产负债表上确认和计量，但该信息应作为基本信息③基本信息指对按照公认会计原则编制的财务报表和附注至关重要的信息，需要接受审计。，与其他资产信息进行同样的审计。G-PP&E土地和永久土地权的取得费用，应在费用发生时予以费用化，在净成本报表④净成本报表报告了主体在一个报告期内的业务结果，如收入、费用、利得和损失。（Net Cost Statement）中确认。临时土地权，仍作为资产负债表上的资产，以成本入账，在规定的使用期限内予以折旧或摊销。

2.美国联邦政府现行土地会计准则及存在的问题。

综上所述，DCS理念用于高原严重腹部创伤救治，可以明显降低患者的术后并发症发生率和病死率，临床效果显著，值得推广应用。

（3）使用三种主要的子类别来报告G-PP&E土地和管理土地。FASAB经过调查，认为在G-PP&E土地和SL分类下，使用保护和保存土地（Conservation and Preservation Land）、运营土地（Operational Land）和商业用地（Commercial Use Land）子类别，对于公共土地的学术研究和商业分析是有用的，还增加了各机构在土地报告方面的可比性。“保护和保存土地”是指用于保护或保存目的的土地或土地权利。保护和保存尽管紧密相连，但却是两个不同的术语，每个术语都涉及到某种程度的保护。具体而言，保护（Conservation）通常与自然资源的保护和恰当使用相关，如野生动植物所在地。而保存（Preservation）与建筑物、物体以及风景的保护有关，如纪念碑与墓地。“运营土地”包括主要用于一般目的或行政目的的土地或土地权利。如：军事演练用地、科学研究用地以及办公楼用地。“商业用地”通常是通过特许权许可、土地出售等途径产生资源流入的。这种流入主要是来自非联邦实体的第三方。三大子类别的具体内容如图2所示。

图2 三大子类别具体内容

（4）要求对所有土地进行统一披露，以满足可比性和一致性的质量特征。现有的土地财务报告既不报告土地总成本，也不报告土地实物总量，信息使用者无法更好地评价联邦政府的受托责任。因此，FASAB建议采用统一的披露要求，包括简要说明土地与主体使命的关系、该主体的土地管理政策、土地和永久土地权的三大子类别并报告实物单元和估计的土地面积（详见表1、表2）、待处置或交换的土地面积以及披露土地权利信息等。

表1 组成部分主体⑤一个合并报告主体可能拥有多个组成部分或子组成部分报告主体（Sub-component reporting entity）。在将信息汇总到较大一级组成部分报告主体之前，每个组成部分报告主体所应用的方法应该保持一致。（Component Entity）G-PP&E附注披露 单位：英亩

表2 组成部分主体（Component Entity）管理土地附注披露 单位：英亩

（三）美国联邦政府土地会计与报告征求意见稿（ED）的特点

由于土地资源的特殊性和计量的复杂性，自2018年4月颁布ED以来，截至目前，FASAB仍未给出官方定论。但从ED中，可以总结出如下特点：

我国土地管理实行的基本制度是社会主义公有制，即国家所有制和劳动群众集体所有制，本文讨论的是国有土地。根据我国《土地管理法》对于土地归属权的规定［12］，再结合《政府会计准则——基本准则》对于资产的定义，政府拥有的土地资源资产包括城市市区且具有服务潜力或经济价值的土地，以及为了公共需求，国家通过征收或征用方式将集体土地变为国有土地，最终能够带来经济利益或服务潜力的土地，如铁路、公路等交通设施用地。按照住房和城乡建设部2018年修订的《城乡用地分类与规划建设用地标准（征求意见稿）》的规定，可进一步将城市建设用地细分为9大类，即居住用地、公共管理与公共服务设施用地、商业服务业设施用地、工业用地、物流仓储用地、道路与交通设施用地、公用设施用地、绿地与广场用地、待深入研究用地［13］，后来由集体土地转为国有土地的部分可以比照此分类处理。这种分类既与《土地管理法》中的土地利用分类相联系，又与2017年《土地利用现状分类》国家标准相衔接，可以较好地获得土地利用数据信息。

3.美国联邦政府土地会计与报告征求意见稿的内容。鉴于以上问题，自2016年2月以来，经过多次会议探讨，FASAB于2018年4月发布了联邦政府土地会计与报告征求意见稿（Exposure Draft-Accounting and Reporting of Government Land，ED）。为改进财务报告质量，消除现有的会计处理差异，FASAB建议采取以下措施［11］：

合作探究：引导学生开展活动式学习，采用分组探究、游戏教学等方式，教师设计知识模块和任务项目，通过超星学习通对学生指定或者随机分组讨论，学生小组通过讨论和互助后，提交成果并进行展示发言。例如让学生通过小组讨论，分析汽车地毯的功能和作用。

3.土地面积等作为基本信息在附注中披露。按购置时的目的进行分类或者是按照三大子类别进行分类的土地面积、土地的主要用途、持有的待处置或交换的土地面积等将作为基本信息在财务报告附注中予以披露，ED并没有要求对这些土地进行价值评估，也没有要求披露其价值。

三、对我国政府土地会计准则的经验借鉴及启示

我国幅员辽阔，地形地貌复杂，要想完整地计量土地资源资产的价值显然非常困难。根据目前的会计计量理论和计量技术，土地资源资产难以可靠计量。按照《政府会计准则——基本准则》的确认要求，不在资产负债表上确认，而将其实物量和价值量作为附注披露是较为恰当的选择。

（一）我国土地资源资产的管理特征与分类

1.不确认土地。由于土地成本不能可靠计量，FASAB决定除了临时土地权仍作为资产负债表上的资产并计提折旧外，其余的G-PP&E土地和永久土地权不得在资产负债表上确认和计量，取得费用应在净成本报表中确认。不存在“土地资源负债”，因土地状况恶化而产生的递延维修和维护费用（Deferred Maintenance and Repairs）的可计量程度不够，故应在发生时作为费用列入净成本报表，并加以说明。

（二）对于我国制定政府土地会计准则的建议

1.实物量信息披露是土地资源资产信息的基础。美国联邦政府土地会计与报告征求意见稿按照土地利用分类标准，在现有的G-PP&E和SL大类下将土地分成了保护和保存土地、运营土地和商业用地三个子类别，然后再对其进行实物量披露。我国土地资源在利用方面和覆盖物方面，与国外相比并无太大区别，只是分类不同。基于以上逻辑，本文建议先依照《城乡用地分类与规划建设用地标准》，将国有土地资源按照土地利用类型分为上述9大类，然后进行实物量核算，有利于统一口径，增加信息的可比性。

2.价值量信息披露是土地资源资产信息的补充。只有实物量信息，没有价值量信息，并不能很好地反馈政府土地资源资产的家底。然而，就价值量而言，是作为资产成本在报表中确认还是在附注中予以披露，涉及到土地资源资产的确认、计量与披露问题。

（1）土地资源资产的确认。如前所述，本文将政府拥有的土地资源资产定义为两大部分。但是，除此之外，要想将一个项目确认在政府资产负债表中，还需要符合《政府会计准则——基本准则》中的两大确认条件。由于自然资源的稀缺性和计量手段的限制，确认土地资源资产最困难的便是难以达到“可靠计量”的要求，故不应在资产负债表上确认土地资源资产，而披露其实物量信息可能是最为合适的。因出售、租赁等具有了商业性质从而获得了一个交易价格，或为了维持土地功能而开展的维护和维修产生的费用，只能代表这一时点的价格，并不能作为土地整个寿命期的价值，且土地作为不可折旧资产，价值会随着时间的变化而变化，故交易价格不能成为土地价值的代理值，应于发生时在成本费用表上确认。

专业选修课程当中包含了大量的实践教学内容，尤其是独立设课的实训课程。在这一环节主要涉及到的实践教学以校内实训为主。因此，这需要各类实训场所和设施设备的支持。目前在旅游管理专业当中开展的实训课程主要是导游实务训练、旅游电子商务、酒水知识与服务、酒店实务训练、管理信息系统、社交礼仪等，基本涵盖了旅游业的主要业务所需的各种管理与服务技巧。这些课程基本都是独立设置，需配合相关课程安排在合适的学期开展(比如酒店实务训练是旅游饭店管理的配套课程，需安排在旅游饭店管理开设学期或其后学期开设)，一般为每周一次。通过校内实训活动可以让学生集中学习企业所需的实践技能，为今后参加顶岗实习或就业提供条件。

（2）土地资源资产的计量。《政府会计准则——基本准则》规定了资产的五种计量属性。首先，改革开放以来，我国城市化进程加快，国家通过征地的方式使很多集体用地变为国有土地，征地费用基本上就是成本。然而随着时间的流逝，不同区域的土地价值发生了翻天覆地的变化，土地信息已不具备可比性，故历史成本是不可取的。即使在日常提供服务的过程中会产生一些费用，也应于发生时计入成本费用表。其次，土地作为不可再生资源，会因地形地貌、地理位置、主要用途、时间流逝等原因呈现出不同的价值，很难找到相同或相似的价值，故重置成本也是不适用的。再次，我国实行土地公有制，保留土地所有权，即使出售或租赁使用权时会出现交易价格，但是折现率的选择、地区间交易价格的巨大差异以及折现时间等因素都会带来折现值的不稳定，而且交易价格也只是某一时间段的价格，不能代表土地整个使用寿命内的价值，因此也不能可靠地计量土地资源资产的价值。但将由此得到的价值予以披露可能会给报表使用者提供更多的信息支撑。此外，FASAB认为公允价值固然很重要，但由于不具有成本效益，缺乏相关性和可比性，故也是不合适的。由于目前我国土地交易市场不乏恶性竞争、谋取不当利益等行为，即使有交易价格，将此价格进行披露而非作为土地资源资产的价值予以确认也是比较恰当的做法。最后，无法采用上述计量属性的，可采用名义金额（即人民币1元）计量。1元显然不能代表土地的价值，故名义金额也不适用。

（3）土地资源资产的披露。为了增加土地信息的透明度，便于信息使用者了解和利用信息，国有土地信息至少应当披露如下内容：土地管理政策、土地利用类型及其变化、土地面积及其变动、土地价值量及其变动信息。