基于审计问题或案例的财务舞弊审计研究

潘红英

摘 要：本文在搜集各类小的财务舞弊的审计问题或审计案例基础上，通过对专业舞弊书籍或专业文献的借鉴参考，分析研究出当代财务舞弊审计的相关概念、财务舞弊如何识别，并提出了财务舞弊的防治策略和完善反舞弊机制。

关键词：财务舞弊;侵占资产舞弊;虚假财务报告舞弊

一、财务舞弊审计的相关概念

1.财务舞弊审计定义

财务舞弊是各类经济组织采用非法手段使得财务报表错报、漏报和虚构，以及在财务报告披露中故意隐瞒事实或者虚构事实的故意行为，这一故意行为超越了会计准则及其他法规允许的范围。财务舞弊审计是由独立的专门机构或人员根据授权或委托，对国家行政事业单位、企业及其他经济组织中可能存在的舞弊行为进行的专项审计。

2.财务舞弊审计的动因及危害

财务舞弊的动因主要包括：一是管理者故意和主观的行为，动因是业绩考核的压力、资金获取的融资压力、上市公司避免“ST”“PT”及退市的压力、隐瞒违法行为、摄取利益;二是股权激励的动机;三是制度或内控缺陷，包括会计制度和各类监管制度的缺陷。

财务舞弊的危害主要表现在：一是影响资本市场的正常运作与资源优化配置，扰乱了正常的市场秩序;二是损害了组织的利益，舞弊的结果通常伴有关联第三方的损失，也就是导致组织增加成本或遭受损失;三是损害企业形象，形成负面的示范效应;四是舞弊往往与经济违规行为紧密关联。

3.财务舞弊迹象的识别和侦查策略

财务舞弊迹象的识别有“红旗”标志法、报表项目分析法、财务指标分析法、非财务信息分析法、奔福德定律分析法。其中前四种识别法在审计中比较常用。

财务舞弊审计的侦查策略包括更新审计理念、改进审计程序、深入了解被审计单位、充分关注舞弊信号、积极利用专家工作、密切关注客户非财务因素的异常变化、执行延伸审计、执行特定程序及特定的审计方法。

二、财务舞弊审计主要类型和舞弊迹象识别的实践运用

1.财务舞弊审计的主要类型

（1）侵占资产舞弊。舞弊手段主要包括：①贪污收入款项;②盗取货币资金、实物资产或无形资产;③被审计单位对虚构的商品或劳务付款;④将被审计单位资产挪为私用。具体表现形式有：①现金：库存现金盗窃、现金收入盗窃（高额定价和现金盗窃）、舞弊性支出（账单、工资、费用报销、票据和费用登记）;②存货和其他资产（滥用和盗窃）。刑法共规定了3类12种侵犯资产罪，其中涉及的侵占罪、职务侵占罪、挪用资金罪、挪用公款罪、挪用特定款物罪、盗窃罪、贪污罪等与侵占资产舞弊有关。

（2）经济违规问题。舞弊手段包括利益冲突、贿赂、非法报酬和经济敲诈。与经济违规行為有关的法规有刑法、法发和高检发的相关规定等。

（3）虚假财务报告舞弊。舞弊手段主要包括：①编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时;②滥用或随意变更会计政策;③故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项;④隐瞒可能影响财务报表金额的事实;⑤构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果;⑥篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

根据coso的研究报告统计12类279个典型案例，其中多确认收入26个，确认虚假收入24个，确认未实现收入16个，未具体描述（一般为高估）50个，多计资产37个高估现有资产12个，记录虚无资产或其他资产6个，错误地将费用资本化18个，少记费用和负债12个，资产的挪用或侵占8个，不恰当披露20个，其他手法50个。

2.财务舞弊迹象识别的实践运用统计

（1）“红旗”标志法的实践运用统计。我国注册会计师协会从动机压力、机会、合理化借口三个角度共识别了70个风险因素，其中与编制虚假财务报告相关的有45项，与侵占资产相关的有25项。证监会推出了12项会计舞弊信号;上海国家会计学院提出了12项预警“红旗”信号。

（2）报表项目分析法的实践运用统计。报表项目寻找舞弊证据主要体现在以下四个方面，即经济凭证方面、资产负债权益方面、收入成本费用方面、财务报表方面。本文在177个典型小问题或小案例基础上共统计出171个舞弊信息，其中经济凭证方面25个，资产负债权益方面53个，收入成本费用方面80个，财务报表方面19个。

经济凭证方面的舞弊信息包括会计凭证、非会计凭证、伪造凭证、变造凭证和其他凭证方面的舞弊信息。资产负债权益项目的舞弊信息主要包括货币资金、应收及预付款项、存货、投资、固定资产与在建工程、无形资产、短期负债和长期负债、实收资本、资本公积和留存收益等项目的舞弊信息。收入成本费用项目的舞弊信息主要包括主营业务收入、其他业务收入、生产成本、制造费用、其他业务成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、利润及利润分配方面、其他业务利润、营业外收入、营业外支出、所得税费用等项目的舞弊信息。财务报表方面的舞弊信息主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、未来财务报表等报表的舞弊信息。

其一，经济凭证方面。会计凭证舞弊信息包括窜改原始凭证时间、业务内容、数字、接受人;伪造原始凭证;窃取原始凭证;“修剪”原始凭证;假、旧、废原始凭证舞弊;虎头蛇尾式凭证造假（也叫大头小尾、阴阳发票）;通过“飞过海”凭空填凭证、“夹插法”装饰凭证、“暗度陈仓”非法凭证、“障眼法”弄虚作假凭证。

非会计凭证舞弊信息包括改动凭证;追补非会计凭证;伪造凭证，即无中生有、有中生无地假造凭证;“移花接木”凭证。伪造和变造凭证舞弊信息包括伪造凭证的印章印文;采取抠、挖、擦、撕扯等机械方法窜改变造凭证;添加和改写经济凭证;消退经济凭证要素;变造证件（主要指经济类文件、证书、如出口许可证、质量许可证等）和单据（主要是发票和收据）等。另外还有凭证笔迹造假、凭证打印文字造假、凭证印文印章的造假等舞弊信息。

其二，货币资金方面。库存现金方面包括虚列凭证、虚构内容;大头小尾，贪污现金;伪造单据套取现金，私设小金库;涂改凭证，获取利差;少列现金收入总额;记录错误出现长款;多报车票，冒领公款;公款私存，贪污利息;要空白发票，多计费用;利用借款挪用现金;延迟入账，挪用现金;白条抵库，挪用现金;循环入账，挪用现金;虚报坏账，贪污货款;非法侵占出售国家和其他单位资产的收入;截留企业的各项罚没款收入;开现金支票取款后不入现金账进行贪污;利用吃空额，涂改或伪造工资表中有关内容进行贪污;在销售过程中以短斤少两、抬高价格等手段进行贪污;用现金支付回扣或好处费。

银行存款方面包括擅自提现;出借账户;制造余额差额;出借转账支票;涂改转账支票存根日期;修改银行存款进账单日期;重支存款;支票套物;开立“黑户”截留存款;银行存款不入账，贪污或挪用;转账套现;存款漏账;套取利息;有意签发空头支票;银行多划款，企业作收入;挪用账外资金，炒股票非法获利;多头设户，拖欠银行本息;公款私办信用卡，损害国家利益;擅自出借资金，利息收入不入账;为其他单位或个人提供银行账户，收取好处费。

其他货币资金方面包括账户开设不合理;虚列其他货币资金;将款项汇往外地，未按原地计划采购所需物资，而是挪作他用;非法设立外埠存款;外埠存款非理非法支出;非法转让或贪污银行汇票;收受无效的银行汇票;银行本票与采购金额不一致;银行本票金额大，致使业务员用假发票抵账，贪污余款;挪用或贪污在途货币资金;虚增在途货币资金。

（3）财务指标分析法和非财务信息分析法的实践运用统计。财务指标分析法主要从财务指标预警分析和财务指标的矛盾分析法去识别财务舞弊信息。涉及的财务指标有现金比率、债务保障率、资产收益率、資产负债率、资产安全性、毛利率、应收账款周转天数等。非财务信息分析法主要从宏观经济政策、行业信息、审计意见及其他等角度识别舞弊信息。

三、财务舞弊审计的防治策略，完善反舞弊机制

第一，增强财务舞弊防范意识。深刻领会财务舞弊防范的性质，掌握反舞弊工作的主动权，保证企业生产经营、业务管理和会计核算系统健康运行，防止财务舞弊积累，这是一项制度性、基础性、长期性的工作。第二，完善公司治理结构，建立良好的企业文化，建立舞弊监督程序。第三，提高会计人员的职业素质，实施会计电算化。加强会计人员职业教育，充分发挥会计监督作用;适时组织专业培训，提高会计相关知识、计算机知识与技能、职业判断能力等业务和工作水平。第四，健全单位内部控制。明确职责划分，限制接近资产和重要记录，定期的考核与评价，实行重要岗位的工作轮换制。第五，提升内部审计人员地位，加强外部独立审计。第六，建立完善的反舞弊调查机制。健全反舞弊组织机构，多途径举报机制，完善举报制度，完善案件调查流程。

参考文献

1.中国内部审计协会.基于内部审计视角的售电业务舞弊风险防控体系建设，2017.

2.财政部会计资格评价中心.中级会计实务.经济科学出版社，2019.

3.中国注册会计师协会.会计CPA.中国财政经济出版社，2019.

4.贺志东.假账与反假账.电子工业出版社，2015.

（责任编辑：何卉）